1.1. Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам (далее - резерв) в соответствии с порядком, установленным настоящим Положением.
1.2. Классификация (реклассификация) ссуд и формирование (регулирование) резерва осуществляются на основании следующих принципов:
соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям настоящего Положения и внутренних документов кредитной организации;
комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов;
своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (регулирования) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.
1.3. Резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией в соответствии с условиями договора либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде).
1.4. Величина потери ссудой стоимости определяется как разность между балансовой стоимостью ссуды, то есть остатком задолженности по ссуде, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент ее оценки, и ее справедливой стоимостью на момент оценки, осуществленной в порядке, установленном настоящим Положением (далее - текущая стоимость ссуды). Оценка справедливой стоимости ссуды (далее - оценка ссуды) осуществляется на постоянной основе, начиная с момента выдачи ссуды.
1.5. Резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, то есть по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, соответствующих требованиям, установленным настоящим Положением, и обособленных в целях формирования резерва (далее - портфель однородных ссуд) в связи с кредитным риском, обусловленным деятельностью конкретного заемщика либо группы заемщиков, ссуды, предоставленные которым включены в портфель однородных ссуд.
1.6. При формировании резерва кредитные организации определяют в соответствии с порядком, установленным пунктом 1.7 и главой 5 настоящего Положения, размер расчетного резерва, то есть резерва, отражающего величину потерь кредитной организации по ссуде, которые должны быть признаны при соблюдении предусмотренного настоящим Положением порядка оценки факторов кредитного риска без учета факта наличия и качества обеспечения по ссуде.
При наличии обеспечения по ссуде, предусмотренного главой 6 настоящего Положения, размер формируемого резерва определяется в порядке, установленном указанной главой.
1.7. В целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) в одну из пяти категорий качества:
I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);
II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20 процентов);
III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50 процентов);
IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 процента до 100 процентов);
V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.
Ссуды, отнесенные ко II - V категориям качества, являются обесцененными.
1.8. Резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее - проценты по ссуде).
1.9. Резерв формируется в валюте Российской Федерации независимо от валюты ссуды.
1.10. Требования настоящего Положения не распространяются на:
финансовые активы, отражаемые в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, по которым осуществляется переоценка в соответствии с нормативными актами Банка России;
финансовые активы, являющиеся элементами расчетной базы в соответствии с Положением Банка России от 9 июля 2003 года N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 24 июля 2003 года, N 4922 ("Вестник Банка России" от 6 августа 2003 года N 45) (далее - Положение Банка России N 232-П).
Объем просроченной кредитной задолженности и невозвращенных долгов - так называемых "плохих" кредитов, на сегодняшний день составляет около 10% суммарного кредитного портфеля российских банков. Это порядка 2 трлн. рублей, включая просроченную задолженность, а также реструктуризированные и пролонгированные кредиты.
При этом, по последним данным ЦБ, просроченная задолженность физических лиц перед банками превысила 144 млрд. рублей, а общий объем проблемных кредитов достигает почти 300 млрд. рублей.
Хуже всего россияне рассчитываются по потребительским кредитам: доля непогашенной в установленный срок задолженности в этом сегменте на 1 декабря 2012 г. составила 10,3%. Доля просрочки по автокредитам составила 7,8%, по ипотеке - 7% http: //newsland.com.
Поэтому в современных условиях экономики вопросы совершенствования методики формирования резервов на возможные потери по ссудам приобретают все большую значимость.
Резервы должны компенсировать убытки, которые могут понести банки в случае невозврата размещенных ими кредитных ресурсов, т.е. минимизировать кредитный риск. Резервы формируются за счет отчислений, которые относятся на расходы до налогообложения и не включаются в состав собственного капитала кредитных организаций. Величина созданных резервов зависит от финансового положения банка и качества обслуживания долга заемщиком. Резерв на возможные потери по ссудам не является эффективным резервом, так как для его формирования не используются никакие ресурсы, обладающие ценностью.
В России в рамках предстоящего реформирования системы банковского надзора предполагается "дополнительно либерализовать подходы к формированию всех видов резервов, увязывая их с внедрением в практику кредитных организаций Международных стандартов бухгалтерского учета и модернизацией системы налогообложения. Кредитным организациям будут предоставлены более широкие возможности для вынесения суждения о величине принятого риска при формировании резервов с последующим контролем со стороны надзорных органов и аудиторских организаций.
Методики кредитных организаций зачастую не позволяют идентифицировать все риски заемщиков и формировать адекватный резерв. Они включают в себя такие факторы для оценки риска, которые создают условия для возможного манипулирования величиной резервов и, следовательно, суммами расходов и прибыли.
Таким образом, невозможность возврата части активов связана прежде всего с предоставлением коммерческим банкам права самостоятельно разрабатывать методики по оценке кредитного риска и формировать резервы в соответствии с ними, а также с отсутствием оперативного контроля со стороны ЦБ РФ за качеством внутренних документов кредитных организаций. Целесообразно предусмотреть процедуру согласования территориальных управлениях ЦБ РФ методик на предмет их соответствия предъявляемым требованиям, что будет способствовать снижению кредитного риска.
Необходимо также создавать адекватные резервы по ссудам. Возникновение проблемы создания таких резервов связано с тем, что Положение № 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" распространяется на все виды кредитных учреждений (как на специализированные, так и на универсальные). Данный подход представляется не совсем верным. Кредитные организации недостаточно учитывают отраслевые и иные риски концентрации. Кредитование предприятий только одного сектора экономики или только одного географического региона делает кредитную организацию уязвимой. Есть большая вероятность того, что значительное количество клиентов могут обанкротиться одновременно по одним и тем же причинам. Данная проблема характерна для специализированных банков.
В условиях политических и финансовых потрясений к анализу и учету факторов банковского кредитного риска следует подходить более комплексно.
Факторы кредитных рисков разделяются на индивидуальные риски и совокупный риск кредитного портфеля. На совокупный риск кредитного портфеля воздействуют такие внешние факторы, как неблагоприятные изменения на финансовых рынках, финансовый кризис, неразвитость информационного рынка, общее состояние отрасли региона и др.
Существующий подход к оценке кредитного риска и созданию соответствующих резервов на возможные потери по ссудам в России относительно полно учитывает индивидуальные риски заемщиков и не в должной мере - совокупный риск кредитного портфеля, т.е. влияние на портфель внешних факторов. Кроме того, отсутствуют надежные источники для своевременной оценки внешних рисков, влияющих на деятельность заемщиков. Одним из возможных способов решения данной проблемы может быть создание дополнительного специализированного резерва.
Наиболее универсальным показателем, характеризующим состояние отрасли, является объем полученной выручки. Так как источником погашения кредитов в большинстве случаев выступает выручка заемщика, критерием оценки кредитного риска может служить общее изменение объема данного показателя. Сумма выручки заемщиков указывается в отчетности, которую они представляют в кредитные организации ежеквартально. Снижение совокупной величины выручки по сравнению с базовым показателем и может стать основанием для создания дополнительного резерва, покрывающего например, отраслевой риск. Таким образом, решение перечисленных проблем возможно путем внесения предложенных дополнений в Положение № 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности". Эти дополнения позволят производить более качественный и своевременный анализ ссудных портфелей и более эффективно управлять кредитным риском.
Бухгалтерский учет просроченных процентов по ссудам и порядок формирования резервов на возможные потери по ним изменились. Банкам пришлось менять свои учетные и кредитные политики.// Н.Э. Соколинская, Финансовая академия при Правительстве РФ, профессор, аттестованный аудитор. Методический журнал « Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке » №10/2008
Положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение Банка России № 302-П) существенно изменило «План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях» (далее - План счетов) и ввело метод начисления. Кредитным организациям пришлось внести серьезные изменения в учетную политику. Это касалось времени начисления процентов, даты и порядка их фактического признания в качестве доходов или расходов. Также появились и выделенные счета по учету просроченных процентов и новый порядок их учета.
Однако в дальнейшем из-за несогласованности между отдельными документами, то есть положениями Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение Банка России № 254-П) и от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее - Положение Банка России № 283-П), от 26.06.1998 № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» (далее - Положение Банка России № 39-П), в бухгалтерском учете процентов возникли различные проблемы и вопросы, связанные с необходимостью перенесения процентов на внебалансовые счета и формированием резервов по процентам по ссудам.
Как известно, порядок учета процентов за кредит, изложенный в старой редакции Положения Банка России № 39-П, предписывал, что при неисполнении (ненадлежащем исполнении) клиентом (заемщиком) обязательств по уплате процентов в установленный договором срок просроченная задолженность по процентам в конце рабочего дня (являющегося по договору днем (датой) уплаты процентов) должна быть перенесена банком (кредитором) на балансовые счета по учету просроченных процентов. В этом случае начисление процентов по размещенным денежным средствам на балансе банка (кредитора) производилось на балансовых счетах просроченных процентов только до даты отнесения ссудной задолженности ко 2-й и выше группам риска (категориям качества). В дальнейшем (с даты отнесения ссудной задолженности ко 2-й или выше группам риска) учет начисленных банком процентов по данной задолженности должен был отражаться в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах 91603, 91604. На этих же внебалансовых счетах учитывалась и сумма начисленных, но не полученных текущих (непросроченных) к этому дню процентов по данной задолженности.
Поэтому у многих банков возникли разночтения в учетной политике. Одни кредитные организации руководствовались новым вариантом (Положение Банка России № 302-П) и учитывали проценты только на балансовых счетах просроченных процентов 459 и 325 независимо от группы риска по ссуде. Другие - продолжали переносить учитываемую на балансовых счетах 459 и 325 задолженность по процентам на внебалансовые счета 91603 и 91604 при увеличении риска по ссуде, руководствуясь тем, что в Положении Банка России № 302-П эти счета (91603 и 91604) не отменены до сих пор.
В новой редакции Положения Банка России № 39-П исключены пункты о выносе задолженности по процентам на внебалансовые счета при переносе задолженности по ссуде во 2-ю группу риска. Поэтому, на наш взгляд, более грамотно будет вести учет просроченных процентов только на балансовых счетах 459 и 325 независимо от группы риска по ссуде. Это потребует со стороны Банка России внесения дополнительных изменений в Положение Банка России № 302-П, что является вполне естественным процессом по отработке нового порядка по реформированию бухгалтерского учета и дальнейшего его сближения с требованиями МСФО. Если кредитная организация решает вопрос об учете просроченных процентов только на балансовых счетах до полного списания суммы основного долга по ссуде, то автоматически устраняются проблемы, изложенные далее.
Второй проблемой, которая возникает при этом, является размер сформированного резерва по просроченным процентам. Каким он должен быть по ссуде, по которой сумма основного долга не просрочена и финансовое положение заемщика остается хорошим? Ведь согласно п. 5.1.1 Указания Банка России от 14.06.2007 № 1837-У по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах, открытых на балансовых счетах 32501, 32502, 47427, 45901-45917, резерв на возможные потери формируется в размере, который зависит от размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности. Согласно порядку, предусмотренному главой 6 Положения Банка России № 254-П, в данном случае речь идет о первой группе риска, а следовательно, резерв нулевой, при хорошем обслуживании долга (до 5 дней просрочки включительно).
Однако в отношении процентов 5 дней просрочки процентов по ссуде уже свидетельствуют о наличии риска их неполучения. Означает ли это, что кредитные организации должны закрывать глаза на этот факт и не реагировать на задержку процентов по ссуде до 5 дней созданием соответствующего резерва (например, проводкой Дт 70606 Кт 45918)? Или нужно вносить изменения в кредитную и учетную политики кредитной организации? Думается, что достаточно обоснованно увязывать размер риска по неуплате процентов по ссуде с кредитным риском по сумме основного долга. Однако, если задуматься об экономическом содержании операции, то можно заметить, что в ее основе лежат разные экономические процессы. Так, при формировании резерва на возможные потери по ссудам банк предупреждает риск невозврата или потери активов кредитной организации, при формировании резерва на возможные потери по процентам банк предупреждает риск потери доходов кредитной организации. Наши активы в виде предоставленных ссуд и доходы - это разные категории активов, следовательно, и подход к формированию резервов по ним должен быть разным. В этом случае правы те банки, которые вносят изменения в свои кредитные и учетные политики с учетом рассмотренного момента и сразу создают резервы по факту появления просроченных процентов без учета других факторов.
Следующей проблемой, связанной с изменениями учетной политики в течение года, является порядок формирования резерва на возможные потери по однородным ссудам. Банк России издал два указания по изменению порядка создания резервов по портфелям однородных ссуд: от 06.05.2008 № 2006-У и от 01.09.2008 № 2061-У. В связи с этим многим банкам для правильного отражения в балансовом и внебалансовом учете процентов по ссудам, объединенным в портфели однородных ссуд, и по портфелям прочих активов, по которым создаются резервы, прошлось два раза в течение 2008 года вносить изменения в свою учетную политику.
Так, Указанием Банка России от 06.05.2008 № 2006-У предписывалось формировать резервы по портфелям однородных ссуд в соответствии с применяемой банком собственной методикой оценки риска по портфелям однородных ссуд в соответствии со следующими критериями качества:
- I категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0 процентов (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют);
- II категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва не более 3% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
- III категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 3 и до 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
- IV категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 20 и до 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
- V категория качества - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель. В связи с этим аналогично формировались и отражались в учете банка на балансовых счетах 45918 и 32503 резервы на возможные потери по просроченным процентам.
Чтобы формально не нарушать Положение Банка России № 302-П, можно было вообще не формировать портфели, но это невозможно, например, для банков, имеющих большое количество потребительских кредитов. С другой стороны, в результате формирования однородных портфелей и исполнения Указания Банка России от 06.05.2008 № 2006-У получалось также формальное нарушение Положения Банка России № 302-П.
Банки самостоятельно учитывали требования Положения Банка России № 302-П и последующих указаний во внутренних положениях о балансовом или внебалансовом учете процентов по ссудам, объединенным в портфели однородных ссуд. Однако сама возможность кредитным организациям самостоятельно решать это в учетной политике представляется весьма спорной. Ведь прямо о такой возможности в каких-либо документах Банка России не написано. А потому одновременно многие кредитные организации писали запросы в Банк России, то есть просили письменно разъяснить ситуацию.
Например, по аналогии с индивидуальными ссудами многие банки отражали на балансе (в соответствии со своей учетной политикой на 2008 год, в которой прописали, что проценты по 3-й категории качества ссуд отражаются на балансе) проценты по портфельным ссудам 3-й категории качества и создавали по ним резервы в размере до 50%.
После изменения Положения Банка России № 254-П Указанием Банка России от 06.05.2008 № 2006-У на балансе можно отражать проценты только по ссудам, включенным в те портфели, у которых размер резерва составляет не более 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель. То есть в принципе на балансе можно отражать проценты по портфельным ссудам 1, 2 и 3 категории качества (3-я категория - от 3 до 20%).
Таким образом, для немалого числа банков норматив изменился: оказалось, что вместо 50% (вдруг в середине года) допустимо максимум до 20%. Ведь Указание Банка России от 06.05.2008 № 2006-У было опубликовано в «Вестнике Банка России» от 28 мая 2008 года и в тот же день вступило в силу. Тем банкам, которые по аналогии с индивидуальными ссудами отражали на балансе проценты по портфельным ссудам 3-й категории качества и создавали по ним резервы в размере до 50%, пришлось срочно менять учетную политику, да еще и переносить проценты по портфельным ссудам между балансовым и внебалансовым учетом. Это повлияло и на размер создаваемого резерва.
К сожалению, одновременно Банк России не внес соответствующих изменений в свое Положение от 20.03.2006 № 283-П, в котором также речь идет о портфелях.
Недавно в «Вестнике Банка России» от 17.09.2008 № 49 было опубликовано Указание Банка России от 01.09.2008 № 2061-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 20.03.2006 № 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери"» (далее - Указание Банка России № 2061-У). Текст этого Указания небольшой: внести изменения, во-первых, в абз. 1 п. 4.1 Положения Банка России № 283-П, то есть после слов «пункта 3.1» дополнить абзац словами «в главе 5.1», а во-вторых, дополнить п. 4.2 Положения Банка России № 283-П абзацем следующего содержания:
«Кредитная организация распределяет сформированные портфели однородных требований (условных обязательств кредитного характера) по категориям качества, предусмотренным абзацами девятым - тринадцатым пункта 1.7 Положения Банка России № 254-П».
Указание Банка России № 2061-У в соответствии с его п. 3 вступает в силу со дня его официального опубликования в «Вестнике Банка России«», то есть с 17 сентября 2008 года. В связи с этим изменением кредитным организациям следует внести изменения в свои кредитные и учетные политики и изменить порядок формирования резерва по однородным ссудам, вернувшись к старому варианту, то есть формировать резервы и по сумме основного долга по ссудам и по сумме просроченных процентов по ним по индивидуальному кредитному портфелю и по портфелю однородных ссуд по старому единому для всех портфелей варианту. Таким образом, многим банкам пришлось второй раз в течение года менять учетную политику на 2008 год в части формирования резерва по индивидуальным и однородным кредитным портфелям и процентам по ссудам.