Искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухучета, противоречиями в законодательстве и т.д. Фальсификацией бухгалтерского баланса является ложное представление экономической информации, которое является результатом противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности.

Исследованием проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности занимались как отечественные, так и зарубежные специалисты .

Представители отечественной научной школы по-разному рассматривали природу искажения отчетности. Так, И.Р. Николаев , занимаясь вопросами реальности баланса, обращал внимание на возможность существования «двуединой истины» в отражении стоимости имущества вследствие различных подходов к оценке . В тоже время Н.С. Аринушкин проблему фальсификации видел непосредственно в фальсификации баланса и искажении оценок балансовых статей.

Другой известный ученый - И.Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. По его мнению, к ним относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов .

Большой опыт исследования проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности накоплен в США. Американское профессиональное бухгалтерское сообщество определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и (или) данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности .

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом действия руководства прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью .

В учебниках американских ученых акцентируется внимание на субъекте и проявлениях фальсификации отчетности. Так, в работе В.Т. Тронхилла и Д.Т. Веллса фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов .

Подытоживая можно сказать что, под фальсификацией бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей.

Для устранения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения .

Признаки классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на достоверность

По степени влияния на достоверность отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.

В соответствии с Положением по бухучету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) может быть обусловлено:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом ошибка может быть существенной или несущественной.

Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (ФПСАД №4) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности . Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.

При оценке искажений финансовой отчетности с позиции существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой международными стандартами аудита (МСА).

Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», описывающий два важных аспекта деятельности аудитора :

влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.

В этом стандарте аудита под искажением понимается разница между фактической и требуемой суммами, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности. МСА 450 также вводит новое понятие «очевидно незначительные искажения», которое не является аналогом понятия «несущественные искажения» . Искажения будут очевидно незначительными, если они не превышают уровня незначительности, который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

Уровень незначительности должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если же существует хоть какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым .

В соответствии с этим стандартом аудитор должен:

отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;
определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.

МСА 450 устанавливает, что аудитор должен сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных), а также о влиянии, которое они могут оказать на мнение в аудиторском заключении .

В соответствии с положениями этого стандарта аудитор должен оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при данных типах сделок, счетов или раскрытии строк в целом.

Некоторые искажения могут не превышать уровня существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.

Такими обстоятельствами могут стать:

факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных актов (примером может служить учетная политика предприятия, содержащая в себе положения, противоречащие нормативным актам государства);
факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);
неправильные выбор или применение учетной политики, что имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации), и т.д.

МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений . Тем не менее, следует принимать во внимание не только количество, но и качество искажений. Примеры качественных искажений следующие:

недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, если существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, если существует вероятность того, что последующее применение санкций значительно повлияет на текущие показатели деятельности предприятия.

Стандарт также обращает внимание на то, что могут быть обнаружены как искажения, превосходящие уровень существенности по отдельности, так и искажения, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется рассматривать возможность искажений не только в отношении сумм, превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно небольших величин.

Искажения могут возникать на уровне финансовой отчетности в целом, а также на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в отчетности. Соответственно, и уровни существенности могут различаться в зависимости от рассматриваемых аспектов.

С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от требований нормативных правовых актов к организации и порядку ведения бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в целом может стать причиной возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть вызваны различными обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего контроля, низким уровнем профессиональной компетентности, игнорированием принципов честности и объективности и т.д.

В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» причинами искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности являются ошибки или мошенничество . Под ошибками понимают неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности (например, пропуск сумм или нераскрытие информации).

Мошенничество представляет собой преднамеренное действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру возникновения

По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения.

Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухучета и действующего законодательства. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики предприятия. Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности .

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например:

занижения объема реализации товаров, оказанных услуг, выполняемых работ;
занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников;
оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса;
не оприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций общества либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по объекту посягательства

По объекту посягательства искажения подразделяются на материальные и денежные. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Денежный вид злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. Материальный тип злоупотреблений преимущественно встречается во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете

К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за недостаточного знания правил бухучета и приводит к занижению отчетных данных.

Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафов от дебитора, присужденных судом, не отразило полученных векселей, выданных на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в бухбаланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации - по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

Как правило, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности: размер выручки, чистую прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко искажаются данные бухгалтерской отчетности.

Приемы вуалирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности

Наиболее распространенными приемами вуалирования данных отчетности являются следующие:

погашение статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств;
дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Например, данный прием может использоваться с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущено превышение лимита. Сумма превышения присоединяется к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение;
объединение разнородных сумм в одной балансовой статье, например объединение в одной статье актива баланса сумм не только задолженности покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить;
неправомерное сальдирование остатков по статьям прочих дебиторов и кредиторов, а следовательно, сокращение суммы обязательств и неверное отражение реального отношения имущества предприятия и его задолженности;
использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей;
представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования;
расчеты через подставные компании. Организация может осуществлять с контрагентом встречные операции по купле-продаже. При этом товары нередко либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров;
досрочное признание выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип, например выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, - в январе, что позволяет завысить размер прибыли;
сокрытие расходов в бухгалтерском учете. Широкое распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете. Для того чтобы осуществить такую операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов, компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний или относить на расходы будущих периодов;
капитализация расходов. Нередко компании прибегают к неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли, например могут капитализироваться проценты по заемным средствам, привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых разрывов;
продажа с условием. При заключении сделки с условием выручка от продажи товаров признается, несмотря на то, что договор содержит существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как реализация, а как денежная ссуда под залог товара;
выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство, и международная практика бухгалтерского учета устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода;
реализация товара посредникам. Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам (перепродавцам). Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом, завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов;
искажение информации об активах и пассивах компании;
внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам.

Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например, если не раскрыть сведений о предоставленных гарантиях или других условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в заблуждение.

Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Поэтому, даже если использовать только общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в отчетности и составить собственное мнение о достоверности представленных в ней сведений.

Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием.

Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.

Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании, снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние.

Список литературы:

Аманжолова Б.А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организации. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т., 2008.
Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: Монография. Новосибирск: СибУПК, 2007.
Аудит: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.
Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности».
Международный стандарт аудита 320 «Существенность в планировании и проведении аудита».
Международный стандарт аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».
Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696.
Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007.
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009.
Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономика и жизнь, 1926.
Cooking the Books: What every accountant should know about the fraud: Self-Study Workbook. Austin, TX: Associatio№of Certified Fraud Examiners. 2007. №91 5201.
The Institute of Internel Auditors Reportson Fraud. Altamonte Springs, Florida: Institute of Internel Auditors, 1986.
Thornhill W.T., Wells J.T. Fraud terminology reference guide. Austin, TX: Association of Certified Fraud Examiners, 1993.
ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».
ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
ФПСАД №4 «Существенность в аудите».
ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях».
ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Международная организация по стандартизации (ИСО) и Международная техническая комиссия (МЭК) разработали международные стандарты.

Основное назначение международных стандартов — это создание на международном уровне единой методической основы для разработки новых и совершенствования действующих систем качества и их сертификации.

Система качества представляет собой совокупность организационной структуры, методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления общего руководства качеством (рис. 15.1).

Система качества создается и внедряется на предприятии как средство, обеспечивающее проведение политики в области качества — достижение поставленных стратегических целей.

Система качества охватывает все .

В соответствии с международными стандартами ИСО 900 выделяются основные направления деятельности в области качества :

планирование качества;
управление качеством;
обеспечение качества;
улучшение качества.

Планирование качества включает в себя: определение требований к качеству продукции, ее оценку, выработки положений по улучшению качества, подготовку программы качества, планирование затрат на достижение необходимого уровня качества, проверок системы качества и другое.

В состав процедур управления качеством входят: контроль качества, разработка и реализация мер корректирующего воздействия. Основная функция управления качеством — выявлять каждое отклонение от установленных требований к качеству, обусловленное проектированием продукции, соответствием продукции проекту и материально-техническим обеспечением.

Обеспечение качества включает в себя деятельность по созданию уверенности в выполнении требований к качеству продукции у руководства предприятием и деятельность, направленную на обеспечение уверенности потребителей, что все элементы системы качества функционируют в управляемых условиях.

Эффективность работы системы качества

Эффективность работы системы качества зависит от достоверности получаемой информации, ее адекватности, скорости прохождения сигналов обратной связи о дефектах и отклонениях и адекватности применяемых мер . Поэтому в системе качества осуществляется постоянный контроль — организуются регулярные проверки. Основная задача состоит в выявлении фактов и причин отклонений всех элементов системы, разработка соответствующих предложений и рекомендаций по их ликвидации и дальнейшему совершенствованию системы. Проверка осуществляется по заранее разработанному плану. Процедура проверки заключается в установлении степени соответствия фактического состояния работ требованиям, установленным документами системы. В этих целях специально разрабатывается блок-вопросник, содержащий 300 вопросов, разбитых по 35 функциям системы качества. Результаты внутренней проверки представляются в формализованном виде по трехбалльной оценке соответствия каждой из 300 характеристик установленным нормам и требованиям. Системы управления качеством могут контролироваться или проверяться на соответствие установленным требованиям не только внутренней комиссией, но и внешней. В этом случае результаты проверки оформляются соответствующим документом- сертификатом.

Международная организация по стандартизации

Накапливаемый опыт в области обеспечения качества постоянно нуждается в осмыслении, анализе и систематизации. Вопросами этого опыта и юридическим его оформлением занимается Международная организация по стандартизации (ИСО). Основной задачей ИСО является разработка международных стандартов для содействия международной торговле, ликвидации «нетаможенных» барьеров, возникающих в силу действия различных национальных стандартов, изданных правительствами законов и правил.

В 1987 г. были одобрены и введены в действие пять международных стандартов серии ИСО 9000 на системы качества: МС ИСО 9000; МС ИСО 9001; МС ИСО 9002; МС ИСО 9003; МС ИСО 9004.

В это же время Европейская организация по стандартизации выпустила Европейские стандарты Е № 29000 и Е № 29004, основные требования которых совпадают с требованиями международных стандартов к системам качества.

В настоящее время все мира признают и используют международные стандарты для совершенствования действующих в фирмах систем качества.

Международные стандарты по управлению качеством

Стандарты серии ISO 9000. Обобщение опыта менеджмента качества началось в национальных системах стандартизации Англии и Америки (Великобритания – стандарты BS 5750, CSA 290-85, США - стандарты ANSI\ASOS 0903, Mil-Q-9858). Международная организация по стандартизации (ISO) в марте 1987 г. приняла международные стандарты серии ISO 9000, которые вскоре были признаны странами Европейского Союза и Россией.

Стандарты серии ISO 9000 стали рабочим инструментом производящих фирм и предприятий сферы услуг, государственных органов и учреждений науки и образования при построении системы качества и ее сертификации. Одной из задач реализации любой системы качества является достижение уверенности руководства предприятия, его клиентов и субподрядчиков в способности поставлять продукцию заданного качества в точно установленные контрактом сроки. В этой связи стандарты ISO 9000 часто применяются при заключении контрактов между фирмами в качестве основы для оценки соответствия качества продукции и услуг условиям договора. При этом наличие сертифицированной системы качества и использование ее элементов в предконтрактной проработке проекта считается одним из условий минимизации риска потерь от невыполнения условий контракта.

Основой для менеджмента качества является терминологический стандарт ISO 8402, который определяет основные термины и определения в области качества и смежных областей (сертификация, стандартизация, метрология, испытания и т. д.).

Система стандартов серии ISO 9000 по управлению системой качества предприятия состоит из шести стандартов, каждый из которых имеет свою область действия. Следует отметить, что применение всех стандартов ISO является добровольным. Никто не заставляет внедрять на предприятии систему качества, но развитие конкурентной борьбы и поощрение со стороны государства и общества применения систем качества заставляет поставщиков продукции непрерывно улучшать ее качество и объективно доказывать потребителю свою готовность это делать.

Какие же причины заставляют поставщика внедрять систему качества?

1. Требование заказчика иметь сертифицированную систему качества в основном может исходить от крупных предприятий, уже сертифицировавших систему качества и требующих этого от подрядчиков. Современная практика заключения контрактов свидетельствует, что требование иметь сертифицированную систему качества все чаще Становится одним из условий начала переговоров.

2. Необходимость иметь сертифицированную систему качества как условие участия в тендерах, конкурсах, которые могут принести контракты, в том числе и возможность получения государственного заказа. Например, контракты на военные поставки в России и США могут получить только предприятия, внедрившие систему качества (в России и Западной Европе – в соответствии со стандартами ISO 9000, в США – стандарты НАТО AQAP 1, 4, 9).

3. Во многих странах в законодательно регулируемой области сертификация продукции может производиться одним из восьми способов (в России – десять), некоторые из них содержат требование сертификации системы качества, причем сертификация системы качества дешевле инспекционных проверок производства или постоянных испытаний товарных партий. Особенно часто применяют сертификацию системы качества как часть процедуры сертификации продукции или услуг предприятия с непрерывным циклом производства серийной продукции.

4. Сертификация системы качества является условием инвестиций или льготного страхования.

5. Стремление руководства быть уверенным в конкурентоспособности своей продукции при развитии рынка.

В России существует четкая тенденция к увеличению числа предприятий, внедривших у себя систему качества, однако этот процесс происходит недостаточно интенсивно. Основными причинами отсутствия интереса российских предприятий можно назвать следующие:

Нестабильность экономической ситуации, делающей затраты на внедрение системы качества неоправданными с точки зрения руководства. Как показывает опыт, отдача от внедрения системы качества может проявиться лишь через определенное время (для крупных предприятий – два-три года);

Отсутствие экономических побудительных мотивов, перечисленных выше;

Отсутствие экономической политики государства, направленной на поддержку качества;

Отсутствие системы базового образования и непрерывного повышения знаний в области качества (начинает формироваться, но поколение активных предпринимателей не было охвачено системой образования);

Отсутствие ориентации на потребителя (основной постулат качества), ориентация на получение сиюминутной прибыли;

Психологическая установка "наличие сертификата на продукцию–означает качество");

Желание немедленно реагировать на изменение рынка (дифференцирование изменения), тогда как регламентированная система качества является интегрирующим изменения звеном (психологический дискомфорт руководства – надо немедленно реагировать, а наличие системы качества не позволяет);

Отсутствие привычки к документации процессов и процедур (психологический дискомфорт руководства и сотрудников).

Отсутствие знания о месте сертификации системы качества при реализации продукции на рынке зарубежных стран (например, модульная концепция получения знака соответствия Директивам Европейского Союза (СЕ) для допуска продукции на европейский рынок), что приводит к убыткам или штрафам.

Система, связанная с применением концепции TQM, в настоящее время не стандартизована. Таким образом, стандарты серии ISO 9000 являются ярким свидетельством внедрения системного подхода к качеству на мировом рынке (см. § 18.4, направление 4).

Устранение технических барьеров в торговле как основа для развития конкуренции и получения от поставщика гарантированного качества (см. § 18.4, направление 2) в первую очередь связано с решением проблемы введения единых международных стандартизованных требований к качеству продукции и взаимным признанием результатов испытаний и сертификации. Одна из задач концепции Общего рынка – создание уверенности в том, что произведенная в любой стране продукция будет соответствовать взаимосогласованным минимальным требованиям к качеству и будет испытана и сертифицирована в соответствии с взаимосогласованными процедурами.

Достаточно эффективная система устранения технических барьеров в торговле была разработана странами – членами ЕЭС. Основана она на разработанной системе Европейских Норм (EN), разделенных на две большие группы. Одна группа содержит требования к группам однородной продукции (например, станкам) или к отдельным свойствам товаров (например, электромагнитная совместимость изделий). Нормы EN обычно разрабатываются на основе уже действующих международных или национальных стандартов. Директивами ЕЭС они вводятся на территории Европейского Союза и должны быть приняты в национальных системах стандартизации без изменений (подробнее о Директивах ЕЭС и модульной концепции см. § 18.7).

Вторая группа системных стандартов определяет принципы взаимного признания результатов испытаний и сертификации. Она основана на использовании единых требований к процедурам сертификации и признания соответствия во всех странах. Все стандарты объединены в серии EN 45000 . Структура стандартов представлена на рис. 18.4.

Рис. 18.4. Стандарты EN 45000

Основными действующими лицами в процедуре подтверждения соответствия стандартам являются испытательные лаборатории (ИЛ) и органы по сертификации (ОС). Стандарты EN 45000 определяют два главных критерия деятельности ИЛ и ОС – независимость и техническую компетентность.

Независимость предполагает отсутствие финансового и административного давления на результаты испытаний и сертификации. Не допускается зависимость вознаграждения персонала от положительных (или отрицательных) результатов испытаний.

Техническая компетентность представляет собой комплекс требований к персоналу, технической оснащенности, используемым помещениям и наличие системы качества. Основным документом, по которому осуществляется деятельность ИЛ и ОС является "Руководство по качеству". При этом предписывается выполнение действий только в утвержденной технической области. Доказательством компетентности является формирование системы качества в соответствии со стандартами ISO 9000.

Подтверждение технической компетентности и независимости, а также надзор за деятельностью ИЛ и ОС осуществляются через процедуры аккредитации и инспекционных проверок, которые проводят специальные организации – органы по аккредитации. Основная задача органов по аккредитации – удостовериться в выполнении ИЛ и ОС требований, предъявляемых к технической компетентности и независимости. Эту работу ведут эксперты по аттестации, привлекаемые на договорных началах органом по аккредитации. По окончании процедуры аккредитации выдается аттестат аккредитации или мотивированный отказ в его выдаче. Координацию деятельности органов по аккредитации ведет Международная конференция по аккредитации лабораторий (ИЛАК).

Широкое распространение за рубежом получила такая форма удостоверения соответствия, как Декларация поставщика о соответствии. При этом не привлекается независимая организация, все испытания качества проводятся на испытательной базе изготовителя. Основная цель – заявление о том, что выпускаемая продукция соответствует определенным нормам. Обычно этот способ допускается для предприятий, уже доказавших свою способность стабильно выпускать качественную продукцию, имеющих сертифицированную систему качества и аккредитованные лаборатории. Степень доверия к такой декларации со стороны потребителя может подтверждаться периодическими инспекционными проверками независимой аккредитованной организацией.

Огромное значение в менеджменте качества придается образовательному процессу и пропаганде философии качества (см. § 18.4, направление 3). Головной организацией, объединяющей международную деятельность в области качества, является Европейская организация качества (ЕОК), проводящая ежегодные конференции и семинары по проблемам качества. В рамках ЕОК разработана единая концепция образовательной деятельности в области качества. Согласно данной концепции предлагаются три степени квалификации:

Эксперт-аудитор по качеству;

Менеджер по качеству;

Специалист по качеству.

Отдельными рекомендациями приняты единые требования к каждому уровню квалификации и процедуры подтверждения квалификации. Кроме того, существует стандарт EN 45013, определяющий требования к органу, производящему сертификацию персонала. Схема международной стандартизации в области качества представлена на рис. 18.5.

Рис. 18.5. Структура международных норм по качеству

Системы качества

«Международные организации» - Понятие международного режима. История создания и развития международных организаций (МО). 5. Классификация международных организаций. Принцип субсидиарности и принцип наднациональности. Роль МО в мировой политике. 3. Понятие МО в основных теориях и концепциях международных отношений. Понятие международной правительственной, неправительственной, неправительственной гибридной организации.

«Образовательный стандарт» - Образовательный стандарт: разработки 2005- 2006 г.г. Ресурсы и условия. Контакты. Р о с с и й с к а я а к а д е м и я о б р а з о в а н и я. Цель: обеспечение консолидации нации. Учебные программы, процедуры оценки, примеры планов и программ … Требования стандарта могут быть дополнены. Образовательный стандарт: особенности подхода.

«Стандарты 2 поколения» - Формируемые общеучебные умения и способы деятельности Повторение Дом.зад. Литература оформляется в соответствии с ГОСТом. Педагоги-ческие технологии. Назначение ФГОС. Стандарт как общественный договор: ориентиры развития. Пояснительная записка. Рабочая учебная программа. Стандарты второго поколения и реализация образовательной системы «Школа -2100».

«Стандарты второго поколения» - Недаром стандарты тогда мы нередко называли стандартами содержания образования. К предметным результатам относятся. Личностная часть является предметом анализа и оценки массовых социологических исследований. Освоенные учащимися универсальные способы деятельности, применимые как в рамках образовательного процесса, так и в реальных жизненных ситуациях.

«Новые образовательные стандарты» - Федеральный государственный образовательный стандарт. Планируемые результаты группы «Ученик получит возможность научиться». Общественный договор и государственная ответственность. Изменяются требования к качеству усвоения содержания образования. Уважительное отношение к окружающим, к иной точке зрения.

«Новый образовательный стандарт» - В В чем отличие новых стандартов от ныне действующих? Образование в начальной школе является базой, фундаментом всего последующего обучения. Дополнительная - внеурочная - нагрузка на ребенка - не более 10 часов в неделю. Базовый, обязательный уровень описан в блоке «Выпускник научится…». Формирование здорового образа жизни должно происходить непрерывно и целенаправленно.

Международные стандарты по контролю качества аудита. Международные стандарты по управлению качеством и организация технического контроля на предприятии