2 по каким направлениям возможно управление издержками. Система управления издержками производства

Управление издержками предприятия заключается в рационализации структуры себестоимости и определении путей ее снижения с целью максимизации прибыли, а также увеличения эффективности производства.

Как правило, сокращение издержек на производство и реализацию продукции возможно при условии рационального использования ресурсов (сырья, материалов, оборудования, финансов) и максимизации отдачи от них.

В рамках целей управления издержками предприятия возникает необходимость решения следующих задач:

1. Анализ структуры и динамики себестоимости продукции:

А) по элементам затрат;

Б) по статьям затрат;

В) в зависимости от объема производства.

2. Оценка возможности снижения издержек.

3. Проведение операционного анализа.

4. Разработка мероприятий по сокращению издержек.

5. Оценка эффективности разработанных мероприятий.

В общем виде процесс управления издержками предприятия, в котором важное место занимают анализ структуры себестоимости и операционный анализ, можно представить в виде схемы (рис. 7).

Методология управления издержками предприятия.

Все издержки предприятия делятся на две категории:

1. Затраты, имеющие, как правило, текущий характер и полностью переносимые на прибыль текущего периода (рис. 8).

2. Капиталовложения, имеющие единовременный характер и влияющие на прибыль нескольких последующих периодов. В свою очередь, затраты делятся на постоянные и переменные, а также на прямые и косвенные.

Прямые затраты могут быть отнесены на стоимость единицы продукции (например, материальные затраты) и являются переменными.

Постоянные затраты слабо меняются при изменении объема производства и являются косвенными.

Учет затрат - это выполнение множества функций, включая измерение затрат, принятие решения, составление отчетности. Основу учета затрат составляет методика определения себестоимости продукции.

На практике используются 3 основных метода учета затрат:

1) учет поглощенных затрат (учет по полной себестоимости);

2) учет по усеченной (маржинальной) себестоимости;

3) учет по видам деятельности.

Операционный анализ в условиях кризиса используется с целью оценки зависимости финансовых результатов бизнеса от объема и издержек производства и позволяет решить задачу максимизации массы и прироста прибыли за счет сокращения тех или иных расходов и судить о степени окупаемости затрат.

Предварительным этапом осуществления операционного анализа служит деление суммарных затрат предприятия - как производственных, так и внепроизводственных, независимо от того, относятся ли они к себестоимости или к финансовым результатам, - на постоянные и переменные.

Основные термины и показатели, используемые в операционном анализе:

Безубыточность - это состояние, когда фирма не приносит ни прибыли, ни убытка.

Безубыточность - это выручка, которая необходима чтобы фирма начала получать прибыль, либо количество единиц продукции, которые фирме надо продать, чтобы фирма начала получать прибыль.

Основой анализа безубыточности является метод учета затрат по усеченной себестоимости.

В анализе безубыточности предполагается, что переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства и сбыта продукции. Постоянные затраты не изменяются при изменении объема производства и сбыта.

Одной из задач операционного анализа является оценка запаса финансовой прочности, показывающего максимальное снижение объема продаж, что позволяет сохранить безубыточность производства. Таким образом, возникает необходимость определения точки безубыточности (ТБ), т. е. такого объема производства, при котором прибыль предприятия равна нулю (см. формулу 1).

Точка безубыточности рассчитывается как в рублях, так и в штуках:

Где Зпост - постоянные затраты;

ВМ - валовая маржа;

Если Q - объем производства.

Если Q > ТБ, то предприятие имеет прибыль;

Если Q
Рассмотрим пример расчета точки безубыточности.

Цена равна 10 руб./шт. Переменные затраты 8 руб./шт. Постоянные затраты 100 руб.

Графики функций зависимости выручки, затрат и прибыли от объема производства представлены на рис. 9.

Если х - количество проданной продукции, то при искомом объеме сбыта выручка будет равна общим затратам, т. е. 10х = 8х+100. Отсюда х = 50 штук, и формула расчета точки безубыточности выглядит как х = постоянные затраты / (цена - удельные переменные затраты).

Для определения величины выручки, при которой обеспечивается безубыточность производства, т. е. покрываются все затраты, рассчитывается порог рентабельности.

Порог рентабельности (ПР) - это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли. Он определяется по формуле (2):

ПР = ТБхР, (2)

Где Р - цена за единицу продукции.

Разница между достигнутой фактической выручкой от реализации (В) и порогом рентабельности (ПР) составляет запас финансовой прочности (ЗФП) предприятия (3):

ЗФП = В-ПР. (3)

Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается и образуется дефицит ликвидных средств. Кроме того, запас финансовой прочности можно оценить и в процентах к выручке от реализации (4). В этом случае ЗФП показывает, насколько предприятие способно выдержать процентное изменение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового положения.

Меры по повышению прибыльности кризисного предприятия.

Если диагностируемое предприятие является убыточным или малоприбыльным, то следует провести анализ достижимости им условий безубыточности (хотя бы нулевой рентабельности по текущим операциям) или того, насколько прочно малоприбыльным предприятием они уже достигнуты.

Условия анализа достижимости анализируются с учетом (в комплексе):

Сформировавшейся на рынке цены на профильную продукцию предприятия;

Спроса на эту продукцию;

Структуры издержек предприятия и доли в них, а также общей величины постоянных расходов;

Наличия у предприятия резерва производственных мощностей и инвестиционных возможностей их расширения;

Кредитоспособности предприятия в части привлечения дополнительных заемных оборотных средств;

Платежеспособности и надежности клиентов предприятия.

Когда резервы экономии на постоянных расходах и уменьшения порога рентабельности исчерпаны, следует провести анализ факторов, в наибольшей степени ограничивающих увеличение предприятием продаж и / или выпуска продукции:

А) спрос на продукцию (с учетом конкуренции);

Б) производственная (торговая) мощность предприятия.

Возможны четыре ситуации:

1) недостаточный спрос при недостаточной производственной (торговой) мощности;

2) недостаточный спрос при наличии неиспользуемого резерва производственной (торговой) мощности;

3) достаточный спрос при недостаточной производственной (торговой) мощности;

4) достаточный спрос при наличии неиспользуемого резерва производственной (торговой) мощности.

Помимо снижения постоянных операционных издержек, операционные риски предприятия и его операционный рычаг могут быть уменьшены за счет диверсификации продукции (хозяйственной деятельности) фирмы.

Диверсификация продукции (хозяйственной деятельности) может быть конгломератной и горизонтальной.

Конгломератная диверсификация всего лишь полностью соответствует поставленным выше целям.

Горизонтальная диверсификация отличается тем, что в качестве параллельно осваиваемых видов товаров и услуг выбираются гак называемые комплиментарные виды продукции, дополняющие основную (профильную) продукцию в потреблении, так что без них потребление основной продукции становится менее эффективным или невозможным (например, основная продукция - компьютеры, комплиментарный продукт - дополнительное программное обеспечение).

Горизонтальная диверсификация продукции хороша тем, что может также стабилизировать продажи основной продукции, если ее продавать «в пакете» с комплиментарными продуктами

Понятие издержек производства

Любая экономическая деятельность предполагает производство какого-либо продукта (материального или духовного) или оказание каких-либо услуг. При товарном производстве целью экономической деятельности является получение прибыли. И чем большей эта прибыль будет, тем выгоднее предпринимателю (производителю).

Понятие прибыли также легко определить. Для этого необходимо учесть не только выручку от реализации товаров и услуг, но и все затраты, связанные с производством.

Затраты формируются при покупке и расходе сырья, энергии, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Кроме того обязательно следует учитывать затраты на приобретение средств производства, их износ, заработную плату работников.

Определение 2

Сумма затрат для производства единицы продукции называется себестоимостью товара.

Соотношение объемов выручки и себестоимости является показателем эффективности производства. Ведь чем ниже себестоимость, тем выше прибыль. Но не вся прибыль остается на предприятии. Часть прибыли в качестве налогов переходит в распоряжение государственных бюджетов разных уровней (местных, региональных, федерального).

Сущность предпринимательства и рыночной экономики заключается в определении и сопоставлении затрат и итогов производства.

Определение 3

Издержками производства и реализации продукции называют стоимостную оценку использованных в процессе производства ресурсов (сырья, энергии, трудовых ресурсов и пр.), а также иных затрат, связанных с производством и реализацией продукции.

Издержки обязательно должны учитываться при планировании производства. Это поможет избежать финансового риска. Издержки производства лежат в основе формирования нижней границы цены.

Виды издержек производства

Производство сегодня является сложным экономическим механизмом. Поэтому существует большое количество видов издержек. Сегодня в экономике выделяют такие их разновидности:

• внешние; ;
• внутренние;
• общие;
• постоянные;
• переменные;
• средние;
• удельные и др.

Классификация разновидностей издержек зависит от определенных критериев. Ведь издержки очень сложные по своей структуре. Именно она определяет характер и условия производства.

Определение 4

Внешними издержками называют затраты, ввязанные с выплатами за ресурсы, не принадлежащие фирме (предприятию).

Определение 5

Внутренние издержки составляют затраты на собственные (неоплачиваемые) ресурсы.

К внутренним издержкам относят амортизацию основных фондов, зарплату владельцев предприятия и т.п.

Определение 6

Общими издержками производства называют всю совокупность внешних и внутренних издержек, обеспечивающих работу предприятия.

Управление издержками производства

Для оптимизации затрат на производство продукции применяют методы управления издержками. В экономике выделяют такие методы управления издержками, как:

• прямого счета;
• нормативный;
• расчетно-аналитический;
• параметрический.

Замечание 1

Каждый из этих методов имеет свои преимущества. Поэтому предполагается их комплексное (системное) применение.

Метод прямого счета является наиболее простым, но, одновременно, и наименее точным. Его целесообразно применять при производстве однородной продукции. Суть метода заключается в делении общей суммы затрат на количество единиц изготовленной продукции.

Наиболее точным является расчетно-аналитический метод. Он заключается во всестороннем анализе производства и возможных изменений в производственном процессе с учетом технико-экономических и организационных условий работы в предполагаемом периоде производства.

5. Система управления издержками предприятия в рамках CVP-подхода

Существенной методологической особенностью системы управления издержками в рамках CVP-анализа является использование зависимости величины издержек от объема реализации товара. Суммарные переменные издержки увеличиваются с ростом объемов, а постоянные издержки на единицу продукции – уменьшаются. При уменьшении объемов реализации наблюдаются противоположные тенденции.

Важность четко работающей на предприятии комплексной системы управления издержками трудно переоценить. Например, при уровне рентабельности 15% сокращение издержек на 6% по своему влиянию на прибыль равноценно росту реализации на 33%. Аналогичное изменение издержек с обратным знаком может нанести сокрушительный удар по благосостоянию предприятия.

На рис 11. представлена принципиальная схема непрерывного процесса управления издержками предприятия.

Рис. 11. Принципиальная схема управления издержками предприятия

В основу данной схемы положен простой принцип: чтобы уметь управлять издержками, необходимо научиться их измерять и анализировать. Поэтому схема управления издержками включает две управляющие “линейки”: “измерение и анализ” и “контроль и снижение”.

Рассмотрим каждое из направлений отдельно, используя теоретический материал, помещенный в предыдущих параграфах данного раздела.

Измерение и анализ издержек является первым этапом системы управления издержками. Это целостная аналитическая процедура, которая включает в себя следующие этапы:

1. Сбор данных по издержкам на основании принятой системы центров затрат и центров прибыли.
2. Выделение переменной части всех видов издержек, приходящейся на единицу продукции (на основании информации об издержках в течение последних 6-10 месяцев).
3. Локализация постоянных издержек по видам продукции с использованием АВС-метода.
4. Проведение стандартного анализа безубыточности, который выражается в оценке точки безубыточности, запаса безопасности и прибыльности для каждого вида продукции.
5. Проведение целевого планирования прибыли, которое позволяет оценить объем продаж для достижения заданной величины прибыли, и оценка запаса безопасности для планируемого объема реализации.

В реальной практике нельзя ограничиваться только этой аналитической процедурой. Данная процедура должна использоваться непрерывно в процессе деятельности предприятия. На рис. 12 представлен вариант реализации системы непрерывного анализа и планирования издержек. Существенной частью этой системы является совместный анализ двух дополнительных факторов:

• производственных возможностей предприятия (внутренний фактор),
• цен и потребностей рынка (внешний фактор).

Рис. 12. Система непрерывного анализа и планирования

При проведении этого анализа методика несколько меняется. Предприятие непрерывно собирает информацию о переменных издержках, желая использовать наиболее “свежую” информацию для анализа и планирования. Вместе с тем, постоянные издержки приходится планировать исходя из двух факторов:

• прогноза консервативной части издержек, т.е. той части постоянных издержек, которая исторически сложилась на протяжении прежних периодов деятельности предприятия,
• прогноза дополнительных объемов постоянных издержек, которые являются следствием дополнительных потребностей предприятия.

Выводы, сделанные на основе этой процедуры, должны стать источником для неудовлетворенности предприятия состоянием своих издержек. Базовой философией деятельности предприятия должно стать стремление постоянно снижать свои издержки, не ухудшая при этом качества продукции. Данная философия присуща японскому менеджменту, что во многом предопределило успех японского предпринимательства.

В то же время необходимо организовать деятельность по контролю и снижению издержек. Известны три основных подхода к снижению издержек .

1. анализ структуры затрат и снижение критических видов издержек,
2. анализ сравнительных показателей,
3. анализ проводников затрат.

Рассмотрим каждый из трех подходов отдельно.

Сущность первого подхода базируется на известном принципе Парето, который в интерпретации издержек формулируется следующим образом: 20% видов из общей номенклатуры издержек предприятия порождает 80% суммарной величины валовых издержек. Руководствуясь этим принципом, предприятие выбирает те издержки, которые являются наиболее “весомыми” в общей массе издержек и пытается сокращать именно эти издержки, достигая тем самым наибольшего эффекта в снижении себестоимости.

Второй подход, основанный на анализе сравнительных показателей, является в последнее время очень модным, и не только в области управления издержками. Общее название подхода произносится как “бенчмаркинг” от английского “bench-marking”, буквально “анализ ориентиров”. В соответствии с этим подходом предприятие выбирает некоторый ориентир для достижения определенного уровня издержек, который выбирается из совокупности показателей других предприятий, имеющих более высокие экономические показатели. Логика этого пути очевидна: если кто-то смог достичь такого уровня издержек, то почему данное предприятие не сможет этого сделать. Иногда в качестве ориентира предприятие выбирает свой собственный уровень издержек, который имел место несколько лет назад.

Следует признать, что, обладая очевидной рациональностью, первые два пути не отличаются конструктивностью. В этом смысле третий подход выгодно отличается от первых двух.

Сущность этого подхода состоит в анализе проводников (или носителей) затрат (cost drivers), т.е. процессов, которые порождают соответствующие издержки. При использовании этого подхода наибольший эффект достигается, когда объект анализа издержек максимально детализирован. При анализе путей снижения издержек с помощью проводников затрат наиболее рационально локализовать отдельный законченный блок анализа в рамках центра затрат, т.е. отдельного подразделения предприятия, производящего товарную продукцию или являющегося вспомогательным. Последовательность выполнения анализа может быть представлена в виде следующей типовой процедуры.

1. В рамках выбранного центра затрат составляют список основных проводников издержек. Перечень проводников издержек составляется цеховыми экономистами совместно с технологами. К числу типичных проводников затрат можно отнести: объемы партий сырья, пути следования сырья по технологическому маршруту, место и продолжительность хранения сырья в цехе, расположение технологического оборудования, производительность и технические характеристики оборудования и т.д. Общий список может достигать величины от нескольких десятков до нескольких сотен.
2. Следующим шагом является составление таблицы влияния выбранных проводников затрат на конкретный вид издержек согласно номенклатуре затрат производственного цеха или любого другого подразделения предприятия. Подобную таблицу можно представить следующим образом.

   Табл. 36. Таблица влияния проводников затрат на различные виды издержек

3. На третьем шаге происходит заполнение этой таблицы, т.е. простое отмечание тех клеточек, которые имеют взаимное пересечение типа “этот проводник затрат влияет на этот вид издержек”.
4. На четвертом шаге из всего множества видов издержек выбираются те, которые имеют наибольшую структурную составляющую в общей величине себестоимости. Здесь уместно вспомнить первый подход к управлению издержками, который был описан выше. С помощью этого анализа одновременно выявляются наиболее значимые проводники издержек (в таблице проведено затемнение критических видов издержек). Следует заметить, что этот шаг является весьма уместным, учитывая большой изначальный объем проводников затрат.
5. Последний шаг является наиболее ответственным, так как на этом шаге выбираются наиболее эффективные пути воздействия на проводники затрат с целью снижения соответствующего вида издержек. Этот шаг – в большей степени искусство, чем наука, так как эффективность его реализации зависит от опыта и таланта менеджера или инженера.

Следует особо подчеркнуть, что данная схема описывает только “прямой ход” описываемого подхода. Метод проводников затрат предусматривает обратную связь, когда оценивается эффективность усилий предприятия, направленная на снижение издержек. На рис. 13 представлена общая блок-схема подхода, основанного на проводниках затрат.

Данная схема подчеркивает тот факт, что процесс управления издержками является замкнутым, т.е. никогда не останавливается. Эта особенность легко сопрягается с одним из принципов финансового учета, который предполагает, что предприятие будет функционировать неопределенно долго. Следует рекомендовать аналогичный принцип контроля издержек – процесс уменьшения издержек должен длиться неопределенно долго, ровно столько, сколько будет существовать предприятие.

Рис. 13. Структура процесса управления издержками

В последние годы в российской практике получает все большее применение планирование затрат на производство и реализацию продукции в разрезе переменных и постоянных затрат. Такое планирование позволяет определить зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от издержек и объема реализации продукции.

Как было отмечено выше, переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства продукции. К ним можно отнести затраты на сырье и материалы, топливо, энергию на технологические цели, сдельную заработную плату, транспортные издержки и др.

Постоянные затраты не изменяются при изменении объема производства продукции за какой-то определенный период времени. Они включают амортизационные отчисления, проценты за кредит, заработную плату управленческих работников, административные расходы и проч. Вместе с тем при существенном изменении объема производства постоянные затраты могут стать другими. Например, при осуществлении технического перевооружения может значительно повыситься производственная мощность и, соответственно, увеличится объем выпуска продукции. Но при этом может существенно возрасти и сумма амортизационных отчислений, затраты энергетического характера и др. Таким образом, постоянные затраты в данном случае переходят на новый уровень и сохраняются в относительно неизменной величине в течение определенного периода. Для характеристики этого периода используется понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина постоянных затрат остается неизменной.

Одни и те же виды затрат на производство продукции могут быть для одних предприятий переменными, а для других - постоянными. Примером таких затрат могут быть амортизационные отчисления на оборудование. Если начисление амортизационных отчислений осуществляется линейным способом, это постоянные затраты, величина которых не изменяется от периода к периоду. Если же, например, предприятие начисляет амортизационные отчисления пропорционально объему выпускаемой продукции в натуральном выражении, амортизационные отчисления переходят из постоянных издержек в разряд переменных. Аналогичная ситуация характерна для расходов на оплату труда. При сдельной оплате - это переменные затраты, при фиксированном окладе работника - постоянные.

Наряду с отмеченными видами затрат выделяют также смешанные, состоящие из постоянных и переменных частей. Примером таких затрат могут быть почтовые и телеграфные расходы, затраты на текущий ремонт оборудования, арендная плата и др. Для обеспечения большей точности плановых показателей смешанные затраты необходимо разделять на постоянную и переменные части и учитывать, соответственно, в постоянных и переменных затратах. Рассмотрим порядок разделения смешанных издержек на конкретном примере.

Пример. Предприятие столкнулось с проблемой разделения затрат на текущий ремонт оборудования, которые являются смешанными. Величина этих затрат и объем производства продукции по месяцам представлены в табл. 16.3.

С целью дифференциации затрат на постоянные и переменные могут быть использованы следующие три метода:

• метод максимальной и минимальной точки;
• графический (статистический метод);
• метод наименьших квадратов.

Использование этих методов позволяет рассчитать ставку переменных затрат на единицу продукции и на ее основе - величину постоянных затрат в составе смешанных.

Таблица 16.3

Исходные данные для деления затрат на текущий ремонт на постоянные

и переменные

Метод верхней-нижней точки заключается в том, что из совокупности данных выбираются два периода с наибольшим и наименьшим объемом производства продукции. В рассматриваемом примере это июль и февраль. В июле величина переменных затрат будет максимальной, а в феврале, соответственно, минимальной. Данные, соответствующие этим периодам, представлены в табл. 16.4.

Таблица 16.4

Ставка переменных затрат на единицу продукции составит:

Величина постоянных затрат будет равна:

Полученные данные используются при планировании безубыточной деятельности предприятия.

Графический (статистический) метод дифференциации затрат заключается в нанесении данных о смешанных затратах (табл. 16.3) на график, как показано на рис. 16.1.

Линия общих издержек, как правило, определяется уравнением

где 3 - общие затраты (издержки); а - постоянные затраты; b - переменные затраты на единицу изделия; k - объем производства продукции, сд.

Исходя из отмеченного уравнения, переменные затраты на единицу продукции составят:

Метод наименьших квадратов обеспечивает наиболее точные результаты. Алгоритм расчета на основе данного метода представлен в табл. 16.5.

Таблица 16.5

	Объем производства продукции, X (тыс. ед.)		Смешанные затраты всего, 3 (тыс. руб.)		(X - ху	(X - X) х х (3 - 3)
значение

Переменные затраты на единицу изделия рассчитываются следующим образом:

В расчете на среднемесячный объем производства продукции переменные затраты составят:

Постоянные издержки будут равны 225,9 тыс. руб. (612,5 - 386,6).

Таким образом, дифференциация смешанных издержек на постоянные и переменные с использованием различных методов привела к разным результатам.

По методу верхней-нижней точки:

• постоянные издержки за период - 215,7 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 214,3 руб.

По графическому (статистическому) методу:

• постоянные издержки за период - 270 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 201,5 руб.

По методу наименьших квадратов:

• постоянные издержки за период - 225,9 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 227,4 руб.

Исходя из отмеченных методов и руководствуясь задачей достижения

определенной степени точности результатов расчетов, предприятие может выбрать наиболее приемлемый вариант дифференциации затрат.

Раздельное планирование постоянных и переменных затрат позволяет определить необходимый объем выпуска и реализации продукции, при котором достигается окупаемость зтих затрат.

Минимальный объем выпуска продукции (в натуральном выражении) (P min), ниже которого производство продукции становится нерентабельным, рассчитывается следующим образом:

где ИЗ - постоянные затраты в целом по предприятию; Ц - цена единицы изделия (за минусом НДС); П ер - переменные затраты на единицу изделия.

Рассмотрим расчет объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность предприятия (порогового объема), графическое построение точки безубыточности на конкретном примере.

Пример. Объем реализации продукции предприятия составляет 5000 ед. Цена единицы изделия - 400 руб. Постоянные затраты по предприятию равны 650 000 руб. Переменные затраты - 1 050 000 тыс. руб., в том числе на единицу изделия - 210 руб.

На рисунке 16.2 представлен график, показывающий взаимосвязь объема реализации, затрат и прибыли предприятия. Как видно из рисунка, безубыточная деятельность предприятия достигается при объеме реализации 3421 ед. При таком объеме выручка от реализации показывает постоянные и переменные затраты на производство и реализацию продукции, а прибыль в этом случае равна нулю. Такая выручка называется пороговой или порогом рентабельности (400 х 3421 = 1368 тыс. руб.).

Дифференциация затрат на постоянные и переменные позволяет рассчитать объем реализации, обеспечивающий получение предприятием целевой суммы прибыли, покрывающей его потребности в производственном и социальном развитии.

Рис. 16.2.

На основе использования предыдущей формулы получаем:

где У цел - объем реализации, обеспечивающий получение целевой прибыли; П 11ел - величина целевой прибыли.

Если, исходя из условия рассмотренного примера, предположить, что предприятие ставит целью получение прибыли в размере 400 000 руб., то объем реализации, обеспечивающий ее получение, составит:

Изменяя соотношение между постоянными и переменными затратами в пределах имеющихся возможностей, предприятие обеспечивает оптимизацию величины прибыли от реализации продукции. В качестве инструмента оптимизации выступает операционный (производственный) рычаг. Он рассчитывается по формуле

где ОР - сила воздействия операционного рычага; ВР - выручка от реализации продукции; П ср 3 - переменные затраты; П - прибыль от реализации продукции.

Исходя из условия рассматриваемого примера, операционный рычаг составляет:

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки приводит к более сильному изменению прибыли. Так, если предположить, что выручка от реализации увеличится на 1,7%, прибыль в этом случае вырастет на 5,39% (1,7 х 3,17). Если же выручка уменьшится на 2,5%, снижение прибыли составит 7,93% (2,5 х 3,17). Таким образом, операционный рычаг показывает, как изменится прибыль при изменении объема реализации па 1%. Чем выше доля постоянных затрат в совокупных расходах предприятия, тем выше уровень операционного рычага. В связи с этим важной задачей планирования затрат на производство и реализацию продукции является нс только снижение их абсолютной величины, но и совершенствование структуры.

Руководители и менеджеры предприятия должны четко понимать: управление издержками производства и реализации продукции с целью их минимизации на предприятии является составной частью управления предприятием в целом.

Управление издержками необходимо прежде всего для:

• получения максимальной прибыли;
• улучшения финансового состояния фирмы;
• повышения конкурентоспособности предприятия и продукции;
• снижения риска стать банкротом и др.

Для решения проблемы снижения издержек производства и реализации продукции на предприятии должна быть разработана общая концепция (программа ), которую необходимо ежегодно корректировать с учетом изменившихся обстоятельств. Эта программа должна носить комплексный характер, т.е. учитывать все факторы, влияющие на снижение издержек производства и реализации продукции.

• комплекс мероприятий по более рациональному использованию материальных ресурсов (внедрение новой техники и безотходной технологии, позволяющей более экономно расходовать сырье, материалы, топливо и энергию; совершенствование нормативной базы предприятия; внедрение и использование более прогрессивных материалов; комплексное использование сырья и материалов; использование отходов производства; улучшение качества продукции и снижение процента брака и др.);
• мероприятия, связанные с определением и поддержанием оптимального размера предприятия, позволяющие минимизировать затраты в зависимости от объема производства;
• мероприятия, связанные с улучшением использования основных фондов (освобождение предприятия от излишних машин и оборудования; сдача имущества предприятия в аренду; улучшение качества обслуживания и ремонта основных средств; обеспечение большей загрузки машин и оборудования; повышение уровня квалификации персонала, обслуживающего машины и оборудование; применение ускоренной амортизации; внедрение более прогрессивных машин и оборудования и др.);
• мероприятия, связанные с улучшением использования рабочей силы (определение и поддержание оптимальной численности персонала; повышение уровня квалификации; обеспечение опережающего роста производительности труда по сравнению со средней заработной платой; применение прогрессивных систем и форм оплаты труда; совершенствование нормативной базы; улучшение условий труда; механизация и автоматизация всех производственных процессов; обеспечение мотивации высокопроизводительного труда и др.);
• мероприятия, связанные с совершенствованием организации производства и труда (углубление концентрации, специализации, кооперирования, комбинирования и диверсификации производства; внедрение бригадной формы организации производства и труда; внедрение НОТ; совершенствование организационной структуры управления фирмой и др.).

Кроме того, комплексная программа по снижению издержек производства должна иметь четкий механизм реализации. Следует также подчеркнуть, что планирование и реализация только отдельных мероприятий но снижению издержек производства хотя и дают определенный эффект, но не решают проблему в целом.

1. Основные методические положения анализа издержек

1.1. Классификация издержек и основные методы их анализа

Существует достаточно большое количество способов, с помощью которых предприятие может зарабатывать прибыль и в последствии превращать ее в деньги. И для каждого способа наиболее важным фактором является фактор издержек, т.е. тех реальных расходов, которые должно понести предприятие в процессе своей деятельности, направленной на получение прибыли. Если предприятие не уделяет должного внимания издержкам, они начинают вести себя непредсказуемо, вследствие чего величина прибыли закономерно уменьшается и зачастую становится отрицательной, т.е. деятельность начинает приносить убытки.

В реальной практике менеджеры предприятия не уделяют должного внимания издержкам по той простой причине, что не могут достаточно детально их описать. Зачастую им просто трудно разобраться в запутанной структуре издержек, их взаимозависимости и зависимости от ключевых факторов бизнеса. В то же время осознание того, что издержки играют наиболее существенную роль в бизнесе, начинает овладевать менеджерами предприятия. На этой стадии принципиальным является принятие решения о том, что следует потратить время, энергию, а также деньги для того, чтобы детально проанализировать основные издержки и в дальнейшем научиться ими управлять.

В настоящем разделе приведены основные положения анализа издержек, которые помогут разобраться в характере возникновения и поведения издержек на практике и в дальнейшем дадут возможность создать систему управления издержками. Приведенный методический материал имеет исключительно практическую направленность и, прежде всего, служит целям достижения понимания практикующими менеджерами состояния издержек на их предприятии.

В настоящем разделе издержки рассматриваются в рамках управленческого учета предприятия, а не формального финансового (бухгалтерского) учета. Существенным отличием управленческого учета являются следующие факторы:

• управленческий учет – это внутреннее дело каждого предприятия и его основные форматы не должны следовать каким-либо узаконенным положениям,
• предприятие занимается управленческим учетом для целей внутреннего анализа эффективности своей деятельности и планирования этой деятельности на будущее,
• управленческий учет нацелен на будущее, а не просто является фиксацией достигнутого состояния.

Анализ издержек начинается с построения их классификаций, которые помогут получить комплексное представление о свойствах и основных характеристиках издержек. Следует подчеркнуть, что издержки как исключительно сложное явление не могут быть представлены с помощью некоторой одной классификации. На практике существуют и ниже будут использованы различные подходы к классификации издержек, с точки зрения различных критериев их оценки и понимания. Совокупность представленных классификаций позволит дать полное представление о феномене издержек и их основных характеристиках. В самом общем случае любое предприятие может быть отнесено к производственным, торговым или предприятиям сферы обслуживания. То, о чем пойдет речь дальше имеет место для любого предприятия, однако наибольшее внимание будет уделено производственным предприятиям, поскольку они имеют наиболее сложную структуру издержек. Следует еще раз отметить, что классификация издержек не является самоцелью, а создает необходимые условия для последующего анализа издержек.

Общая классификация издержек

Основным признаком разделения издержек для общей классификации является место появления издержек и отношение издержек к различным сферам деятельности предприятия. Данная классификация используется для упорядочивания издержек в рамках отчета о прибыли предприятия и для последующего сравнительного анализа отдельных видов затрат предприятия. Основные виды издержек согласно общей классификации представлены на рис.1.

Согласно этой классификации все издержки подразделяются на производственные и непроизводственные. В свою очередь производственные издержки состоят из

• издержек, связанных с использованием прямых материалов,
• затрат на оплату прямого труда,
• производственных накладных издержек.

Издержки на прямые материала включают сумму затрат, понесенных предприятием на приобретение сырья и комплектующих материалов, т.е. тех физических субстанций, которые непосредственно используются в производстве и переходят в готовую продукцию.

Издержки прямого труда представляют собой оплату основного производственного персонала (рабочих), усилия которых непосредственно (физически) связаны с производством готового продукта. Труд наладчиков оборудования, цеховых мастеров и менеджеров в смысле издержек относится на производственные накладные издержки. Следует отметить известную условность этих определений в современных условиях, когда “истинно прямой” труд начинает играть все меньшую роль в современном высокоавтоматизированном производстве. Существуют полностью автоматизированные производства, для которых прямой труд, как таковой, отсутствует вовсе. Тем не менее, в общем случае понятие “основные производственные рабочие” остается в силе и их заработная плата относится к затратам прямого труда.

Производственные накладные издержки включают остальные виды издержек, которые обеспечивают стадию производства на предприятии. Структура этих издержек может быть очень сложной, а их количество велико. Наиболее характерными видами производственных накладных издержек являются непрямые материалы, непрямой труд, электрическая и тепловая энергия, ремонт и содержание оборудования, коммунальные услуги, амортизация производственных оборудования и помещений, определенная часть налогов, включаемых в число так называемых валовых издержек, и все прочие издержки, которые имманентно связаны с производственным процессом на предприятии.

Издержки, связанные с продажей продукции, включают в себя все затраты предприятия, связанные с сохранением готовой продукции на складе, продвижением товара на рынок и доставкой товара потребителю.

Административные издержки включают в себя общую сумму затрат, связанных с общим управлением предприятия, т.е. содержанием “аппарата” управления, в том числе бухгалтерии, планово-финансового отдела и других управляющих подразделений.

Очень важным представляется способ, с помощью которого совокупность издержек укладывается в производственную себестоимость проданных товаров. Ниже в таблице 1. приведен пример упорядочивания издержек с помощью некоторой расчетной процедуры, которая в качестве конечного результата приводит к производственной себестоимости проданных товаров.

Таблица 1. Расчет производственной себестоимости проданных товаров

Себестоимость произведенных товаров (грн.)

Прямые материалы:
Начальные запасы ТМС сырья
Плюс: Покупка новых ТМС сырья
ТМС сырья для использования
Минус: Конечные запасы ТМС сырья
Использованные ТМС сырья
Прямой труд
Производственные накладные издержки:
Непрямые материалы
Непрямой труд
Цеховые коммунальные издержки
Налоги, включаемые в число валовых издержек
Страховка
Аренда оборудования
Амортизация
Накладные издержки, всего
Производственные издержки, всего
Плюс: Начальные ТМС неоконченного производства
Минус: Конечные ТМС неоконченного производства
Себестоимость произведенных товаров
**************************************************************
Себестоимость проданных товаров:
Начальные запасы готовой продукции
Плюс: себестоимость произведенной продукции
Товары, готовые к продаже
Минус: конечные запасы готовой продукции
Себестоимость проданных товаров

Следует обратить внимание на отношение к товарно-материальным запасам прямых материалов, незавершенному производству и готовой продукции. Для каждого из перечисленных видов ресурсов величина затрат, которые относятся на себестоимость готовой продукции определяется по следующей очевидной формуле:

Величина затрат = Начальные запасы ресурса + Поступление ресурса –

Остатки ресурса.

Так, к примеру, для расчета величины товарно-материальных запасов сырья к стоимости начальных запасов сырья 10,000 грн. была добавлена стоимость закупленного сырья в размере 200,000 грн. По окончанию периода на складе осталось сырья на 30,000 грн. В итоге, в составе себестоимости произведенных товаров величина издержек прямых материалов составляет 10,000 + 200,000 – 30,000 = 180,000 грн.

Полученное результирующее значение производственной себестоимости проданных товаров сопоставляется (совместно с величиной непроизводственных издержек) с выручкой предприятия, в результате чего делается вывод о величине прибыли предприятия. Пример такого сопоставления представлен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет чистой операционной прибыли

К рассмотренной выше классификации непосредственно примыкает классификация издержек по отношению к готовому продукту . Все издержки предприятия подразделяются на две группы:

• издержки, относящиеся к готовому продукту (Product Costs),
• издержки, относящиеся к периоду времени (Period Costs).

Признаком разделения издержек согласно данной классификации является способ, с помощью которого издержки относятся на себестоимость проданных товаров. Издержки первой группы включаются в себестоимость проданных товаров только тогда, когда готовая продукция, в состав которой вошли эти издержки, продана. До момента продажи эти издержки в составе товарно-материальных запасов предприятия представляют собой его активы, т.е. они материализованы в составе незавершенного производства или готовой продукции и хранятся на складе. Издержки второй группы включаются в отчет о прибыли, т.е. учитываются при расчете прибыли предприятия, в течение того периода, когда они были фактически понесены. Характерным примером второй группы являются издержки, связанные с общим управлением предприятия.

Ясно, что согласно этой классификации производственные издержки (в своей основной массе) относятся к первой группе, а непроизводственные издержки – ко второй. На рис. 2 иллюстрируется трансформация ресурсов предприятия в издержки и их участие в формировании чистой прибыли.

Рис. 2. Схема формирования прибыли

Согласно этой схеме, ресурсы предприятия, которые формируют издержки, относящиеся к продукту, являются активами предприятия до тех пор, пока предприятие ни продаст готовую продукцию. В то же время, издержки, относящиеся к периоду времени, признаются издержками предприятия именно в тот период, когда они были понесены, независимо от того, была продана готовая продукция или нет.

Классификация издержек по характеру поведения

Согласно этой классификации, основным признаком является зависимость изменения издержек в связи с изменением какого-либо базового показателя. В качестве последнего обычно используется объем проданных товаров. В соответствии с эти признаком издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные. Переменные издержки - это такие издержки, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема производства и продаж (в предположении, что издержки на единицу продукции остаются почти постоянными, стабильными). Постоянные издержки - это такие издержки, которые не меняются, когда меняется уровень производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год). К переменным издержкам относятся затраты на сырье и материалы, энергию и коммунальные услуги (используемые в процессе производства), комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж), зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема производства). Примерами фиксированных издержек являются затраты на амортизацию зданий и оборудования, амортизацию предоперационных расходов, аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства), проценты по кредитам, заработная плата служащих, управляющих, контролеров (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства), общие административные расходы.

Некоторые из этих издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и в то же время не быть постоянными. Они могут быть обозначены как смешанные (полупеременные). Такие издержки можно разбить на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их отдельно. Рассмотрим классификацию издержек более подробно, придавая этому рассмотрению количественное содержание. В процессе этого анализа нас в первую очередь будут интересовать те характеристики издержек, которые остаются неизменными в процессе изменения объема производства и продаж. Эти характеристики называются инвариантами. По причине своей низменности инварианты являются основой решения задач планирования.

Переменные издержки (Variable Costs). Пусть предприятие планирует проект производства печей СВЧ, в каждой из которых присутствует временное устройство. Стоимость одной единицы этого устройства составляет 30 грн. Будем изменять количество произведенных и проданных печей СВЧ. Тогда издержки предприятия будут изменяться в соответствии со следующей таблицей.

Таблица 3.

Из таблицывидно, что суммарные переменные издержкиизменяются в пропорции с изменением объема производства или услуг, а издержки на единицу продукции остаются неизменными. На основании этого свойства в качестве инварианта при анализе переменных издержек используются затраты, приходящиеся на единицу продукции v , которые не изменяются при изменении объема производства и реализации.

Постоянные издержки (Fixed Costs). Рассмотрим теперь характерный вид постоянных издержек - стоимость аренды производственного помещения в месяц. При изменении объема производства печей стоимостные показатели изменяются в соответствии с таблицей 4.

Таблица 4.

Из таблицы видно, что при изменении объема производства и реализации продукции предприятия общие постоянные издержки остаются неизменными, а постоянные издержки, приходящиеся на единицу продукции, изменяются. Следовательно, в качестве инварианта при анализе постоянных издержек используются суммарные затраты предприятия за период времени.

Следует отметить, что постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Например, при увеличении объема производства может потребоваться аренда дополнительного производственного помещения и покупка нового оборудования, что приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому оборудованию. С учетом отмеченной особенности постоянных издержек вводится понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина суммарных постоянных затрат остается неизменной.

Смешанные издержки (Mixed Costs). В реальной практике часто встречаются издержки, содержащие в себе компоненты переменных и постоянных затрат. Классическим примером таких издержек является следующий вид арендной платы, которая согласно договора между арендатором и арендодателем разделяется на две части: арендатор должен платить 10,000 грн. в месяц и 5 грн. за каждый час работы производственного оборудования, установленного на арендуемых площадях.

Подобные примеры, в которых идеально точно происходит разделение смешанных издержек, встречаются крайне редко. На практике часто трудно непосредственно и однозначно выделять переменную и постоянную компоненты затрат, анализируя результирующие издержки по их отдельным элементам, число которых может достигать нескольких десятков.

Для решения задачи классификации издержек и разделения смешанных издержек используются два подхода:

• субъективный и
• статистический.

Субъективный подход предполагает волевое отнесение издержек к переменным или постоянным, базируясь на неформальном опыте исследователя.

Статистический подход базирует свои выводы на анализе имеющихся статистических данных. Данный подход принято считать более объективным, так как он заключается в анализе конкретных данных за несколько прошедших периодов (месяцев) и построении на этой основе зависимости суммарных затрат от объема реализации продукции.

Суть всех методов, используемых в рамках статистического подхода, базируется на конечном представлении суммарных издержек, которое графически иллюстрируется на рисунке 3.

Рис. 3. Графическое представление издержек

На основе конкретных данных строится прямая, которая, аппроксимируя фактические данные, дает представление о зависимости суммарных издержек от объема реализации. Точка пересечения этой прямой с вертикальной осью является оценкой постоянных затрат.

Пусть, к примеру, необходимо проанализировать затраты, связанные с доставкой товара, которые, очевидно, являются смешанными. Фактические данные по этим затратам содержаться в таблице 5.

Таблица 5.

Эти данные наносятся на график, подобно тому, как это сделано на рис. 4.

Рис. 4. Образец фактических данных

Исходя из графической интерпретации, задача заключается в построении по этим данным прямой, изображенной на рисунке 3. Это можно сделать с помощью одного из трех методов:

• метода верхней - нижней точки (High-Low Method),
• графического метода (Scattergraph Method),
• метода наименьших квадратов (Least Squares Method).

Рассмотрим эти методы более подробно. Согласно методу верхней-нижней точки из всех точек, приведенных на рис. 4, для оценки используются только две: первая (верхняя) соответствует наибольшему значению объема реализации товара, вторая (нижняя) соответствует наименьшему объему реализации. Данные, соответствующие этим точкам, сводим в отдельную таблицу.

Таблица 6.

По этим данным определяем коэффициент переменных затрат

4,500/700 = 6.43 грн. /ед.прод.

Затем, основываясь на данных, соответствующих верхней точке, определяем долю постоянных затрат:

Доля постоянных затрат = Суммарные затраты - Переменные затраты =

10,000 - {1,200 единиц х 6.43 грн./(на единицу)} = 2,284 грн. за месяц.

В результате оказывается, что постоянные издержки составляют за месяц 2,284 грн., а переменные издержки на единицу продукции равны 6,43 грн. Эти данные используются в дальнейшем для анализа безубыточности.

Графический метод заключается в простой подгонке прямой линии с помощью линейки, которая накладывается на точки рис. 4 таким образом, чтобы наилучшим образом аппроксимировать все множество точек. Точка пересечения этой линии с вертикальной осью оценивает постоянные издержки.

Метод наименьших квадратов является наиболее точным. Подбор прямой линии суммарных издержек производится с помощью стандартных приемов регрессионного анализа и на практике сводится к использованию стандартной компьютерной программы, которая в качестве входных данных потребляет данные таблицы 4, а результатом являются суммарные постоянные издержки и переменные издержки на единицу продукции. На рис 5 приведена линия регрессии для рассматриваемого примера, построенная средствами электронных таблиц Excel.

Рис. 5. Линия регрессии суммарных издержек от объема продаж

Задача по существу свелась к простому применению стандартной программы в среде Excel.

Как и следовало ожидать, методы привели к различным результатам:

По методу “верхней - нижней точки” получены

• переменные издержки на единицу продукции - 6.43 грн.,
• постоянные издержки за период - 2,284 грн.;

По регрессионному методу

• переменные издержки на единицу продукции составляют 5.38 грн.,
• постоянные издержки за период - 3,389 грн.

Сравнивая приведенные выше методы, на первый взгляд, предпочтение следует отдать методу наименьших квадратов, так как он использует полную информацию об издержках. В то же время, следует быть очень осторожным в процессе практического применения этого метода. Дело в том, что он является весьма неустойчивым по отношению к изменению числовых значений издержек, т.е. его результаты существенно зависят от положения каждой точки. Например, если появляется некоторое резко выделяющееся значение издержек, то это приведет к соответствующему резкому изменению положения прямой зависимости издержек от объема продаж. В некоторых случаях это может заставить прямую, изображенную на рис. 5, пересечь ось ординат в области отрицательных значений или иметь отрицательный угол наклона. Ниже приведены практические рекомендации по применению метода наименьших квадратов:

• прежде чем производить построение линии регрессии произведите визуальный анализ всех точек рис. 5 и исключите из рассмотрения резко выделяющиеся значения,
• если построенная линия регрессии пересекает ось издержек (ось ординат) в области отрицательных значений, примите решение о том, что величина постоянной компоненты в исследуемых смешанных издержках равна нулю, т.е. данный вид издержек признается строго переменным,
• если построенная линия регрессии имеет отрицательный угол наклона, то примите для целей дальнейшего анализа, что данный вид издержек является постоянным.

Существует еще одна практическая рекомендация в отношении анализа издержек. Эта рекомендация состоит в применении статистического критерия согласия R 2 , который имеет смысл показателя статистической определенности и представляет собой долю изменения зависимой переменной (издержек), вызываемую изменением независимой переменной (объем продаж). Этот показатель рассчитывается автоматически при построении линии регрессии средствами электронного процессора EXCEL. На практике можно задаться некоторым критическим значением этого показателя, например 0.15, и считать все найденные зависимости, для которых этот показатель меньше 0.15, незначимыми. Прямым следствием такого вывода следует признание данного вида издержек независимым от объема продаж, т.е. отнести его к постоянным издержкам.

Существует еще одна практически важная особенность использования метода разделения издержек на переменную и постоянную компоненты. Эта особенность состоит в использовании различных параметров в качестве базы для разделения. Дело в том, что не для всех видов издержек хорошо просматривается зависимость от объема производства и продаж. На языке прикладной математической статистики говорят, что не всегда имеет место сильная корреляция конкретного вида издержек от объема продаж. В этом случае рекомендуется использовать другие базовые параметры. На практике хорошо себя зарекомендовали следующие базовые параметры:

• объем производства в натуральном выражении,
• объем продаж в денежном выражении,
• затраты прямого труда,
• время работы технологического оборудования,
• расход электрической энергии,
• расход воды или пара и т.д.

Следует помнить, что фундаментальным положением для последующего анализа безубыточности является знание величины переменных издержек, приходящихся на единицу продукции. Поэтому процедура деления издержек с помощью базового показателя состоит из двух этапов. На первом этапе происходит построение линии регрессии анализируемого вида издержек от величины базового показателя. На втором этапе осуществляется пересчет величины переменных издержек, приходящихся на единицу базового показателя, в величину переменных издержек на единицу проданных товаров. Для этого необходимо знать норматив соответствующего базового показателя.

Проиллюстрируем эту особенность на следующем примере. Пусть в результате статистического анализа получена зависимость величины электроэнергии технологической (в тыс. грн) от базового показателя – времени работы технологического оборудования (в часах): y = 0.65x + 4530. Известно, что на единицу произведенной продукции затрачивается 3.6 часа. Для оценки величины переменных издержек на единицу готовой продукции следует просто умножить 0.65 на 3.6, в результате чего получим, что на единицу готовой продукции приходится 2.34 тыс. грн.

Для выбора базового показателя может быть рекомендован упомянутый выше критерий R 2 . Практически это выглядит так: для каждого базового показателя из определенного списка производится построение линии регрессии и расчет показателя R 2 . Для целей последующего анализа выбирается тот базовый показатель, который имеет наибольшее значение R 2 .

Классификация издержек на прямые и косвенные

Данная классификация используется при рассмотрении вопроса о факте отнесении издержек на определенный вид продукции или на определенное подразделение (цех) предприятия. В соответствии с этой классификацией издержки подразделяются на

• прямые и
• косвенные.

Принципиальным различием между прямыми и косвенными издержками является то, что прямые издержки непосредственно связаны с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда могут быть отнесены на его себестоимость. Характерными статьями прямых издержек являются:

• сырье и основные материалы,
• покупные изделия и полуфабрикаты,
• силовая электроэнергия,
• основная заработная плата производственных рабочих.

Косвенные издержки связаны с производством одновременно нескольких видов продукции, так что невозможно непосредственно выделить ту часть издержек, которая приходится на конкретный вид продукции. Ниже приведены характерные статьи косвенных издержек:

• ремонт и содержание универсального оборудования,
• общецеховые издержки,
• общезаводские издержки,
• часть непроизводственных издержек.

Данная классификация порождает формулировку одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек, которая подробно рассмотрена в п. 1.2. Задача заключается в том, чтобы оценить себестоимость одного отдельно взятого вида продукции в общей товарной номенклатуре предприятия. Ясно, что эта себестоимость включает как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные издержки должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать принципиально невозможно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных издержек. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида продукции установить не удается.

1.2. Локализация издержек по видам продукции

Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции.

Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.

На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цеху на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем. В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деления издержек на переменную и постоянную части, так и АВС-метода. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде.

Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие “cost driver”, которое в русском варианте будем переводить как “проводник издержек” или “носитель издержек”. Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный “базовый показатель”, котрый использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.

АВС-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек. На первой стадии накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

• переналадка оборудования;
• заказы на приобретение;
• контроль качества;
• заказы на производство (составление графиков) ;
• распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;
• транспортировка;
• получение материалов;
• работа технологического оборудования;
• потребление энергии;
• многое другое.

Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

Структура АВС – метода включает в себя 4 шага, а именно:

1. анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления услуг;
2. определение операционных центров;
3. прослеживание затрат по операционным центрам;
4. выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе АВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к участку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке в следующем порядке.

а) Производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции указывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом.

б) Проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.

Пример составления диаграммы приведен на рис.6.

в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций. Это обычно включает адаптацию практики сквозного метода, улучшения расположения оборудования, уменьшения времени переналадки и т.д. Как показано на рис. 6, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.

Получе-ние сырья	Хране-ние сырья	Переме-щение и ожидание	Опера-ция №1	Переме-щение и ожидание	Опера-ция №2	Хранение готовой продукции	Упаковка и доставка

NVA – не добавляющие ценность операции Общее время: 20

VA - добавляющие ценность операции

Рис. 6. PVA-анализ и его графическое изображение

Шаг 2 . Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. Ввиду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

Практика западных предприятий показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

I. Операции на уровне единицы продукции (untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится. Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

IV. Операции общего характера (Facility-level activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертый уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs fo Activity Centers).

Как утверждалось ранее, АВС-метод является системой, использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании искажения данных.

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

• легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;
• степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 000 шт. в год, а изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 000 часов:

Изделие А: 5 000 шт. х 2 час. - 10 000 час.

Изделие В: 20 000 шт. х 2 час. - 40 000 час.

Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:

Продукция: А В

Материалы 35 грн. 25 грн.

Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час) 15 грн. 15 грн.

Накладные производственные расходы компании составляют 1,000,000 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и АВС-метод.

1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

1,000,000 грн. /50,000 час. = 20 грн./час

Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.

Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроль качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

2. Использование АВС-метода.

Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявила восемь операционных центров с их проводниками затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 7.

Таблица 7. Исходные данные

Операционные центры и		Ожидаемое количество операций
Проводники затрат	Затраты, грн
Трудовые затраты (чел. - часы)
Работа оборудования (маш. - часы)
Производственные заказы (кол-во заказов)
Переналадка оборудования (кол-во переналадок)
Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)
Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)
Контроль качества (кол-во операций контроля)
Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы)

Как показано в табл. 7, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов, прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160,000 грн. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В.

Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.8).

Таблица 8. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр		Кол-во операции	Величина затрат на операцию
Трудовые затраты			1.60 грн./ чел.час.
Работа оборудования			2.10 грн./маш.-час
Производственные заказы			75 грн. / заказ
Переналадка оборудования			80 грн./переналадка
Доставка материалов			40 грн. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента			200 грн. / инструм.
Контроль качества			34 грн. / контроль
Работа вспомогательного оборудования			2 / маш. – час

Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию

В таблице 9 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 9. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры	Изделие А	Изделие В
	Операции	Стоимость	Операции	Стоимость
Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час
Работа оборудования, 2.10 грн./маш.-час
Производственные заказы, 75 грн. / заказ
Переналадка оборудования, 80 грн./переналадка
Доставка материалов, 40 грн. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм
Контроль качества, 34 грн. / контроль
Работа вспомогательного оборудования, 2 / маш. – час
Всего накладных расходов
Количество выпущенных изделий
Накладные расходы на ед. прод.

В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных расходов, а на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл. 10.

Таблица 10. Калькуляция себестоимости единицы продукции

Как мы видим из таблицы 10, компания начислила по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Отметим основные преимущества и недостатки использования АВС – метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых , АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых , АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих , АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равно дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых , использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т.д.

В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.

1.3. Методы калькуляции себестоимости продукции

Задача, о которой пойдет речь в данном параграфе, состоит в анализе способов отнесения отдельных видов издержек на готовую продукцию и на издержки, отнесенные к реализации продукции в данном периоде. Рассмотрим эту задачу более подробно. Оговорим заранее, что данная задача решается при условии, что распределение косвенных издержек межу видами продукции уже произведено. Более того, все производственные издержки распределены на переменную и постоянную компоненты.

Как было отмечено в начале параграфа, все производственные издержки подразделяются на затраты прямых материалов, прямого труда и производственные накладные издержки. Если первые две группы, как правило, являются прямыми переменными издержками и непосредственно относятся на произведенный продукт, то производственные накладные издержки являются смешанными, т.е. включают как переменную, так и постоянные компоненты. Переменные производственные накладные издержки со всей очевидностью следует отнести на себестоимость готового продукта, так как они включают силовую энергию, непрямые материалы, упаковку, контроль качества и т.д. В то же время такой уверенности в отношении постоянных производственных издержек нет. Существует два варианта того, как распорядиться постоянными накладными издержками:

• включить их в состав производственной себестоимости, т.е. “размазать” равномерно по всей произведенной продукции, или

• подобно маркетинговым и административным издержкам отнести к затратам периода, т.е. отнести на совокупность затрат, связанных с реализацией продукции в конкретный период (чаще всего, месяц).

Другими словами, центральным вопросом оценки себестоимости продукции является следующее - какой период выбрать для отнесения постоянных производственных издержек:

• период, в котором издержки фактически появляются,
• период, в котором продукция реализуется.

В классической литературе по учету издержек описываются два метода калькуляции себестоимости:

• метод поглощенных затрат
(Absorption Costing), при котором все производственные издержки (переменные и постоянные) относятся на себестоимость произведенной продукции и, следовательно, пропорционально распределяются между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе;
• метод прямых затрат
(Direct Costing), при котором все затраты подразделяются на переменные и постоянные, при этом переменные затраты относятся на произведенную продукцию, а постоянные затраты относятся на реализованную продукцию.

Метод прямых затрат часто называют методом переменных затрат (Variable Costing), причем это название в большей степени отражает сущность метода, так как в стоимость товарно-материальных запасов готовой продукции включаются не только прямые затраты труда и материалов, но и переменные производственные издержки.

Для того чтобы понять принципиальное различие между этими подходами, следует принять во внимание то, что из общего объема произведенной продукции только часть реализуется, т.е. приносит доход, а остальная часть остается на складе и ждет своей очереди. Сторонники метода поглощенных затрат утверждают, что при оценке запасов на складе необходимо учитывать постоянные производственные издержки, так как они необходимы для производства продукции. Сторонники же метода прямых затрат настаивают на том, что постоянные производственные издержки – это затраты, связаные со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц продукции. Поэтому их следует учитывать как издержки конкретного периода и сразу же списывать на продукцию, реализованную в данном периоде.

Для иллюстрации различия между подходами рассмотрим следующий пример. Предприятие производит один вид продукции, который характеризуется следующими данными.

Объем производства и реализации готовой продукции представлен в таблице.

Таблица 11.

Номер месяца
Объем продаж
Объем производства

При этом на начало первого периода склад был пуст.

Проведем сравнительный анализ расчета себестоимости и прибыли в каждом месяце с помощью двух сравниваемых методов. В таблице 12 представлены результаты расчета согласно методу прямых издержек.

Табл. 12. Расчет прибыли по методу прямых издержек

Номер месяца
Запасы на начало
Переменные издержки
Запасы на конец
Себестоимость
Пост. произв. Издержки
Суммарные произв. Изд.
Валовая прибыль
Общехоз. издержки
Чистая прибыль

В таблице 13 аналогичные расчеты проведены с помощью метода поглощенных затрат.

Табл. 13. Расчет прибыли по методу поглощенных затрат

Номер месяца
Запасы на начало
Производ. издержки
Запасы на конец
Себестоимость
Валовая прибыль
Общехоз. издержки
Чистая прибыль

Принципиальное различие между расчетными схемами достаточно очевидно из приведенных в таблицах данных. Следует отметить, что в соответствии с обеими схемами суммарная величина прибыли за полугодие одинакова и составляет 660 тыс. грн. Следовательно, в общем итоге предприятие ничего не теряет и ничего не выигрывает.

Приведем вкратце основные особенности рассмотренных подходов и их отношение к реальной практике на украинских предприятиях.

Основные особенности метода поглощенных затрат:

наиболее часто применяется на украинских предприятиях.

в основном используется для внешней отчетности.

основывается на распределении всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции.

предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные.

запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.

так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции как правило получаются необоснованными, что обычно ведет к подрыву конкурентоспособности продукции.

данный метод учета хорошо использовать в тех случаях, когда:

• на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;
• сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;

• имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.

Основные особенности метода переменных издержек состоят в следующем:

• независимо от учетной политики, принятой на предприятии, этот метод необходим в управленческом учете.
• метод основывается на учете конкретных производственных затрат.
• постоянные издержки всей суммой относятся на финансовый результат и не разносятся по видам продукции.
• предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности.
• запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.
• дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе.

Кроме того, метод прямых затрат дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.