1. Предмет налога - это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.
Предметами налогообложения могут быть как объекты материального мира (например, земля, здания, автомобили и другое имущество), так и нематериальные блага (экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д.).
Объект налога - это юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.
Первоначально, в средние века, объектом обложения выступало само физическое лицо-налогоплательщик, которое являлось основанием для исчисления подушного налога. Данный налог до сих пор взимается в некоторых странах, например в Великобритании и Японии.
В законодательстве определение объекта налогообложения отсутствует. В ст. 5 Закона об основах налоговой системы содержится лишь перечень объектов: доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество, передача имущества и т. д. В то же время, согласно п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой
системы, объект налога должен устанавливаться законодательным актом о конкретном налоге. Кроме того, именно при наличии объекта налога у плательщика возникает обязанность его исчислить и уплатить.
Объект и предмет налогообложения - категории не тождественные. Если предмет налогообложения - это, как правило, реальная вещь (автомобиль, квартира, земля), то объект налогообложения - юридический факт. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия, состояния), с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. В данном случае таким обстоятельством будет являться наличие у субъекта предмета налогообложения, а юридическим последствием - обязанность уплатить налог.
Рассматривая налоги на имущество физических лиц, в качестве предмета можно назвать конкретное имущество, а в качестве объекта налогообложения - право собственности физического лица на это имущество или факт получения этого имущества от кого-либо в порядке наследования или дарения.
Четкое нормативное определение объекта конкретного налога чрезвычайно важно. Например, в соответствии со ст. 2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»: «объектами обложения налогами в соответствии с настоящим Законом являются находящиеся в собственности физических лиц жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения...»", причем понятие такого предмета налогообложения, как «иное строение», не дается. Это приводит к тому, что и понятие объекта налогообложения определено недостаточно четко. В то же время, например, по французскому законодательству под строением понимается «любое здание, постоянно находящееся в одном и том же месте. При этом фундамент должен быть обязательно изготовлен из бетона, цемента или кирпича, вне зависимости от материала, из которого построено здание»2. Наличие подобных определений позволяет избежать многозначности при толковании налоговых норм.
Законом о подоходном налоге установлено, что объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный в календарном году. Однако остается вопрос - что же понимать под доходом физического лица, поскольку сам закон определение понятия «доход» не дает. По-видимому, доходом следует считать материальные блага (как правило, это материальная выгода в той или иной форме), получаемые физическими лицами от других лиц в результате осуществления своей трудовой, предпринимательской или иной самостоятельной деятельности, а также по иным основаниям и улучшающие материальное положение лица. Таким образом, к доходу относятся и заработная плата, и вознаграждение за выполнение работ или оказание услуг, денежные средства, полученные от продажи имущества, подаренное имущество, оплата предприятием обучения своего работника, бесплатно предоставленные услуги и т. д.3
2. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить его границы. «Ограничение» объекта является необходимым принципом юридической техники при формулировании конкретной нормы закона. Исходя из практики построения налогового законодательства можно выделить три правила ограничения: 1) по субъекту; 2) по территории; 3) по конструкции.
Первое ограничение основывается на определении налогоплательщика либо его статуса. Так, например, оборот по реализации товаров (работ, услуг), который является объектом по НДС, может возникать как у граждан-предпринимателей, так и у предприятий. Однако, поскольку первые не являются плательщиками данного налога, оборот по реализации, возникший у них, не является объектом налогообложения. Определение объекта налогообложения по подоходному налогу с физических лиц зависит от статуса гражданина. Если последний проживает на территории России не менее 183 дней в году (т. е. «в целях налогообложения» имеет статус постоянного жителя), то его объект формируется из доходов, полученных от источников как на территории России, так и за ее пределами. В противном случае объект налогообложения гражданина, не имеющего постоянного места жительства в России, будет состоять только из дохода, полученного от источников на территории России.
Второе ограничение основывается на территории возникновения объекта. Другими словами, благодаря этому правилу определяется место возникновения объекта. Необходимо отметить, что это ограничение является самым узким местом в налоговом законодательстве. Наиболее показательным примером этого правила является определение объекта обложения по НДС. Согласно законодательству, объектом по НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Определение места реализации работ и услуг в целях налогообложения было закреплено только с принятием Федерального закона от 1 апреля 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон о налоге на добавленную стоимость»4. Вопрос о месте реализации товаров до настоящего времени остается открытым, в связи с чем постоянно возникает необходимость в разъяснении. Так, в письме Министерства финансов РФ и Госналогелужбы РФ от 20 марта 1997 г., 19 марта 1997 г. №№ 04-03-08, 03-4-09/42 «О порядке обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации продукции морского промысла» сообщается, что продукция морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы России, НДС не облагается. Представляется, что данное разъяснение основано непосредственно на принципе территориальности.
Третье ограничение происходит по конструкции самого объекта, т. е. при разделении родственных показателей на два налога либо путем выведения отдельного показателя из-под налогообложения. Если сравнить налогообложение доходов, полученных гражданами и предприятиями, то можно установить следующее различие. Предприятия уплачивают два вида налога (т. е. у них возникают два самостоятельных объекта налогообложения): налог на прибыль и налог на доход (например, от дивидендов). Граждане уплачивают один налог со всех видов дохода, в том числе и с дивидендов. Таким образом, доходы от дивидендов в отношении физических лиц включаются в совокупный годовой доход, а в отношении предприятий образуют самостоятельный объект налогообложения. Примером выведения отдельного показателя из-под налогообложения является конструкция подоходного налога с физических лиц. Так, например, доходы граждан по вкладам в банках при отсутствии материальной выгоды не облагаются подоходным налогом, поскольку они не включаются в объект налогообложения.
3. Вицы объектов налогообложения
Объекты налогообложения можно подразделить на:
1) права;
2) действия (деятельность) и их результаты. Среди прав как объектов налогообложения можно выделить права имущественные и неимущественные.
Имущественные права (права на имущественные объекты):
- право собственности (на землю, автомобили, имущество предприятия);
- право пользования (землей и т. д.). Неимущественные права (права на неимущественные объекты):
- право пользования (наименованием «Россия», местной символикой);
- право занятия определенным видом деятельности (лицензионные сборы). Действия субъекта:
- вывоз или ввоз на территорию страны (таможенная пошлина);
- реализация товаров (акцизы);
- операции с ценными бумагами и др. Деятельность субъекта:
- добыча полезных ископаемых (платежи за право пользования недрами) и др.
Результаты деятельности:
- прибыль;
- добавленная стоимость;
- доход и др.
4. Основным положением при исчислении налогов и определении объекта налогообложения непосредственно выступает однократность. Во многих учебниках по налогам и финансовому праву ее называют даже основным принципом налогообложения.
В соответствии со ст. 6 Закона об основах налоговой системы один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
Данную норму следует понимать буквально: одним и тем же налогом дважды облагать один и тот же объект нельзя. Например, при предоставлении некоторым категориям граждан служебных земельных наделов они обязаны уплатить в текущем году налог на землю только в том случае, если в этом году соответствующие юридические лица, за которыми эти участки закреплены, этот налог не уплатили. Если же налог на землю с этих участков уже был уплачен, то во избежание нарушения однократности налогообложения одного и того же объекта земельный налог с граждан в этом году за служебные земельные наделы взиматься не должен (п. 9 письма Госналогслужбы РФ и Министерства финансов РФ от 8 февраля 1993 г. №№ ВГ-6-02/69, 2-СГ «Разъяснения по отдельньм вопросам платы за землю»5.
В то же время вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения целого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Од-" нако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается.
Слишком общая формулировка ст. 6 Закона об основах налоговой системы, определившая принцип однократности при исчислении налога, дает основание для самого широкого его толкования и вызывает некоторые проблемы практического его применения. Так, при дарении юридическим лицом гражданину квартиры последний становится обязанным уплатить с этой операции сразу два налога: налог с имущества, переходящего в порядке дарения, и подоходный налог. В данном случае, по мнению госорганов, возникают два самостоятельных объекта обложения - сама квартира и доход в размере стоимости безвозмездно полученной квартиры (письмо Госналогслужбы РФ от 23 декабря
1996 г. № 08-3-10 «О порядке взимания подоходного налога и налога с имущества при дарении имущества юридическим лицом физическому лицу»)". Однако подобный подход при его формальной правомерности не обоснован с экономической точки зрения, так как в данном случае один и тот же объект дважды облагается налогами, имеющими разные природу и содержание. Кроме того, многие специалисты в области налогообложения вообще считают, что данные налоги по своей сути являются налогами одного вида, поэтому налог с имущества, переходящего в порядке дарения, не должен взиматься при переходе имущества по договору дарения от юридического лица к физическому7.
В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог - в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами и местными административными единицами.
1. «Российская газета» от 14 февраля 1992 г.
2. Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 40.
3. Более подробно см.: Пепеляев С. Подоходный налог - принципы и структура. М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1993.
4. «Российская газета» от 9 апреля 1996 г.
5. «Финансовая газета», 1993. № 9.
6. АКДИ «Экономика и жизнь»: Официальные документы и разъяснения, 1997. № 10.
7. См., в частности: Ровинский М. Какой налог следует платить за подарок от юридического лица / Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Сборник статей. Вып.1. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 130-141.
§ 8.5. Масштаб налога и единица налога
1. Для того чтобы произвести исчисление налога, предмет налога необходимо каким-то образом измерить. Перевод теоретического понятия «объект налога» в практическую категорию, которая позволила бы производить отражение объекта в бухгалтерском и налоговом учетах, осуществляется путем оценки предмета налога. Чтобы оценить что-либо, необходимо выбрать соответствующий масштаб.
Масштаб налога - это установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.
Масштаб налога определяется через экономическую (стоимостную) и физические характеристики: мощность и объем двигателя, площадь земли, количество предметов, общая площадь жилья и т. д. Так, при измерении прибыли, стоимости товара или добавленной стоимости используются денежные единицы. При исчислении налога с владельцев автотранспортных средств в разных странах используют различные параметры: в Бельгии - вес автомобиля, в ФРГ - объем двигателя, в России - мощность двигателя. В США принято в качестве масштаба для исчисления акцизов использовать крепость алкогольных напитков. Иногда для более точного измерения объекта наряду с основными характеристиками используют дополнительные коэффициенты, зависящие от качества или других оценочных категорий. Например, в зависимости от качества предоставляемой квартиры устанавливается и размер сбора за выдачу ордера на квартиру.
Существуют и безмасштабные налоги, например регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Для уплаты данного сбора не требуется установления ни масштаба, ни единицы, ни базы налогообложения.
2. Единица налога - это единица масштаба налога, которая используется для количественного измерения базы налогообложения. Например, в качестве единицы для измерения мощности автомобильного двигателя используются лошадиные силы. Именно лошадиная сила и является единицей при исчислении налога на владельцев автотранспортных средств.
Выбор единицы налогообложения определяется традициями и практическим удобством ее использования. Так, при налогообложении прибыли и доходов используется национальная денежная единица (рубль, доллар США и т.п.), при обложении земель в качестве единицы выбирается квадратный метр, гектар и т. д.
Раздел IV. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Статья 38. Объект налогообложения
Комментарий к статье 38
- Название комментируемой статьи почти тождественно названию главы седьмой НК РФ, которая посвящена объектам налогообложения. Определения объекта налогообложения в статье не приводится, его понятие раскрывается через перечисление возможных предметов, которые могут выступать в качестве объектов налогообложения, с указанием их признаков и свойств. Объектом налогообложения могут быть:
— реализация товаров (работ, услуг);
— имущество;
— прибыль;
— расход.
Данный перечень не является исчерпывающим и допускается существование в качестве объекта налогообложения любого обстоятельства. Указанное обстоятельство должно соответствовать двум критериям: во-первых, иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику и, во-вторых, должно быть предусмотрено законодательством о налогах и сборах как основание возникновения обязанности по уплате налога.
Объект налогообложения относится к обязательным элементам налогообложения, без которых, в соответствии с п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ, налог не может быть установлен. Объект налогообложения по всем видам налогов (федеральным, региональным и местным) определяется только НК РФ. Законодательными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления при реализации в соответствии со ст. 12 НК РФ своего права на установление региональных и местных налогов объект налогообложения определяться не может.
Следует отметить, что из перечисленных в ст. 17 НК РФ обязательных элементов налогообложения (в их числе объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налога) только объекту налогообложения посвящена отдельная глава в первой части НК РФ.
Из смысла комментируемой статьи можно вывести следующее общее определение объекта налогообложения: это обязательный элемент налогообложения, имеющий стоимостные, количественные или физические характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Перечисленные в комментируемой статье виды объектов налогообложения имеют разнообразную природу. Например, прибыль представляет собой бухгалтерскую запись и может формироваться только по окончании отчетного периода. Имущество — предмет материального мира, оно должно иметь собственника, при отсутствии которого в качестве объекта налогообложения рассматриваться не может.
В ч. 2 п. 1 комментируемой статьи указывается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Данное положение подтверждает соблюдение в налоговом законодательстве принципа однократности налогообложения, в соответствии с которым один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период времени.
Из части второй НК РФ можно извлечь перечень объектов налогообложения по видам налогов (федеральных, региональных и местных). По федеральным налогам это:
— реализация товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации, а также передача прав собственности на безвозмездной основе — для налога на добавленную стоимость (далее — НДС), в соответствии со ст. 146 НК РФ;
— реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров — для акцизов, в соответствии со ст. 182 НК РФ;
— полученный налогоплательщиком доход — для налога на доходы физических лиц, в соответствии со ст. 209 НК РФ;
— полученная налогоплательщиком прибыль — для налога на прибыль, в соответствии со ст. 247 НК РФ;
— пользование водными объектами, в числе которых забор воды, использование акватории, использование для целей гидроэнергетики, использование для сплава древесины — для водного налога, в соответствии со ст. 333.9 НК РФ;
— полезные ископаемые, в том числе: добытые на участке недр на территории Российской Федерации или на территориях, находящихся под ее юрисдикцией, арендуемых ею у иностранных государств или используемых на основании международного договора; извлеченные из отходов добывающего производства; минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы; добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение; дренажные подземные воды; метан угольных пластов — для налога на добычу полезных ископаемых, в соответствии со ст. 336 НК РФ.
По региональным налогам объектами налогообложения могут быть:
— транспортные средства, в том числе автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные и другие водные и воздушные транспортные средства — для транспортного налога, в соответствии со ст. 358 НК РФ;
— игровой стол, автомат, процессинговый центр и пункты приема ставок тотализатора или букмекерской конторы — для налога на игорный бизнес, в соответствии со ст. 366 НК РФ;
— движимое и недвижимое имущество, учтенное на балансе в качестве основных средств, — для налога на имущество, в соответствии со ст. 374 НК РФ.
По местным налогам объектами налогообложения могут быть:
— земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, — по земельному налогу, в соответствии со ст. 389 НК РФ.
Сборы (в том числе государственная пошлина) не являются налогами и не подпадают под требование НК РФ об установлении всех обязательных элементов налогообложения. Под сбором, в отличие от налога, понимается обязательный взнос, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков со стороны органов публичной власти юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.
Тем не менее в ст. 333.2 НК РФ установлен объект обложения для федерального сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, которым признаются определенные объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов по специальным перечням. Законодатель не уточняет, чем отличается объект обложения от объекта налогообложения. Применив к объекту обложения сбором за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов приведенное выше определение объекта налогообложения, можно отметить аналогию между объектом обложения и объектом налогообложения.
Доход и прибыль выступают как виды объектов налогообложения. Понятие дохода связано с получением экономической выгоды физическим лицом (заработной платы, ренты, дивидендов, процентов и иных доходов), что связано с налогообложением налогом на доходы физических лиц. Данное понятие связано с коммерческой деятельностью и его не следует путать с понятием бюджетного дохода, закрепленного в ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ), который представляет собой поступающие в бюджет денежные средства. Кроме того, доход является одной из групп классификации операций сектора государственного управления (ст. 23.1 БК РФ). Здесь доход представляет собой такие поступления в бюджет, которые не влекут изменения финансовых активов, нефинансовых активов или обязательств публично-правового образования.
Прибыль представляет собой доход от предпринимательской деятельности, под которой п. 1 ст. 2 ГК РФ понимает самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Прибыль является объектом налогообложения для налога на прибыль организаций. В целом прибыль можно рассматривать как вид дохода, который представляет собой более общее понятие.
Особенности доходов и отдельных их видов как объектов налогообложения закреплены в ст. 41 — 43 НК РФ.
Расход как объект налогообложения непосредственно связан с понятиями дохода и прибыли. В частности, прибыль как объект налогообложения представляет собой превышение суммы доходов над расходами. Отнесение тех или иных выплат на расходы влияет на размер налоговой базы для исчисления налогов.
- В соответствии с п. 2 комментируемой статьи под имуществом как объектом налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
В состав имущества по налоговому законодательству включаются не все объекты гражданских прав, а только те из них, которые имеют характер материальных благ. Таким образом, к имуществу, согласно НК РФ, из всего спектра объектов гражданских прав, указанных в ГК РФ, относятся только вещи, включая деньги и ценные бумаги. Имущественные права, согласно п. 2 комментируемой статьи, самостоятельными объектами налогообложения не признаются.
Понятие имущества тесно связано с понятием вещи, которая выступает предметом права собственности и иных вещных прав. Теория права под вещами понимает предмет материального мира, предназначенный удовлетворять определенные потребности и могущий быть в обладании человека. Вещи имеют различные физические и экономические характеристики и делятся на: движимые и недвижимые; делимые и неделимые; сложные и простые вещи; вещи и принадлежности; основные вещи и плоды, продукцию, доходы.
В зависимости от правового статуса вещи делятся на полностью оборотоспособные, ограниченные в гражданском обороте и изъятые из гражданского оборота. Вещи, обладающие полной оборотоспособностью, могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними. Вещи, ограниченные в обороте, могут принадлежать только определенным лицам, либо для обладания ими и/или совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии). Вещи, изъятые из гражданского оборота, не могут принадлежать субъектам гражданского права, совершение с ними сделок не допускается. Объектами налогообложения могут быть только полностью оборотоспособные вещи и вещи, ограниченные в обороте. Вещи, изъятые из гражданского оборота, объектами налогообложения являться не могут.
К недвижимым вещам, согласно ст. 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам также относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
Право собственности на недвижимые вещи, его возникновение, переход, прекращение и ограничение подлежат государственной регистрации уполномоченными органами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Государственная регистрация прав на гражданские воздушные суда, которые являются объектом налогообложения для транспортного налога, осуществляется в соответствии со специальным Федеральным законом от 14.03.2009 N 31-ФЗ «О государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними».
В настоящее время государственная регистрация прав на недвижимое имущество относится к полномочиям Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр), которая находится в ведении Министерства экономического развития Российской Федерации. Территориальные органы Росреестра созданы по субъектам Российской Федерации, а технические функции по предоставлению сведений, содержащихся в Едином государственном реестре прав, и выдаче соответствующих документов могут осуществлять многофункциональные центры.
В состав имущества для целей налогообложения включаются деньги. В действительности категория «деньги» имеет гораздо более широкое значение и сферу употребления. Деньги как символы обозначают тип социальных отношений, в этом качестве рассматриваются в социологии, философии. Деньги, принявшие определенную форму, выступают как знаки и связаны с экономическими отношениями. Деньги как денежные единицы (средство платежа) появляются в результате государственного регулирования и соответствуют правовым отношениям <82>. Именно в этом (последнем) случае мы сталкиваемся с деньгами как вещью. Когда речь заходит о деньгах, включенных в международные экономические отношения, то мы сталкиваемся с понятием валюты.
———————————
<82> Базулин Ю.В. Происхождение и природа денег. СПб., 2008. С. 31.
Деньги чаще всего выступают в качестве средства платежа, которое представляет собой одну из экономических функций денег наряду с функциями всеобщего эквивалента, меры стоимости, средства накопления и мировых денег. Наличные деньги существуют в вещественном (бумажном и металлическом) состоянии, однако с большой условностью, так как их внутренняя стоимость не соответствует нарицательной стоимости. Безналичные деньги полностью дематериализованы, однако теория права и законодательство основываются на фикции, что деньги продолжают оставаться вещью.
В соответствии с ч. 1 ст. 75 Конституции РФ денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Денежная эмиссия осуществляется исключительно Центральным банком РФ. Введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются.
Ст. 27 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее — Закон о Банке России) также установлено, что официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль, один рубль состоит из 100 копеек. Введение на территории Российской Федерации других денежных единиц и выпуск денежных суррогатов запрещаются. Согласно ст. 29, 30 Закона о Банке России, банкноты и монета Банка России являются единственным законным средством наличного платежа на территории Российской Федерации. Они обязательны к приему по нарицательной стоимости при осуществлении всех видов платежей, для зачисления на счета, во вклады и для перевода на всей территории Российской Федерации.
Аналогично, согласно ст. 140 ГК РФ, законным платежным средством в Российской Федерации признается рубль, состоящий из ста копеек. Если иное не установлено законом, все расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях. Расчеты могут осуществляться в наличной и безналичной формах. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке. В настоящее время таким законом является Федеральный закон от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Ценные бумаги как объекты гражданских прав являются имуществом и, так же как и деньги, существуют в вещественной и в дематериализованной форме.
Согласно ст. 142 ГК РФ, ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги). Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав (бездокументарные ценные бумаги). Документарные ценные бумаги относятся к вещам, бездокументарные ценные бумаги не являются вещами, представляют собой не документ, а способ фиксации имущественных прав.
Выпуск ценных бумаг подлежит государственной регистрации в случаях, установленных законом.
Ценными бумагами являются: акция; вексель; закладная; инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда; коносамент; облигация; чек; иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке. Иными ценными бумагами могут быть, например, депозитарная расписка, опцион эмитента, в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон о рынке ценных бумаг), или облигация с ипотечным покрытием, ипотечный сертификат участия, в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах», и иные.
Документарные ценные бумаги могут быть на предъявителя, ордерные и именные. Предъявительской является ценная бумага, правом требования по которой обладает ее владелец (держатель). Правом требования по ордерной ценной бумаге обладает ее держатель, если ценная бумага выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца по непрерывному ряду индоссаментов. Правами требования по именной ценной бумаге обладает владелец или лицо, которому перешло это право в результате непрерывного ряда цессий.
Требования к форме и реквизитам ценных бумаг определяются в отдельных федеральных законах и иных нормативных правовых актах. Например, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, устанавливает признаки векселя. Ст. 878 ГК РФ содержит требования к чеку. Особенности эмиссии и обращения инвестиционных паев установлены Федеральным законом от 29 ноября 2001 года N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах». Особенности эмиссии и обращения государственных ценных бумаг установлены Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» и рядом других законов, например Федеральным законом от 12 июля 1999 года N 162-ФЗ «О порядке перевода государственных ценных бумаг СССР и сертификатов Сберегательного банка СССР в целевые долговые обязательства Российской Федерации», Федеральным законом от 1 июня 1995 года N 86-ФЗ «О государственных долговых товарных обязательствах».
- Товар также представляет собой один из видов объектов налогообложения. С понятием товара мы сталкиваемся, когда речь идет о торговой деятельности. Такая деятельность определяется Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» как вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров.
Для целей налогообложения под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Товаром по договору купли-продажи выступают любые вещи, обладающие оборотоспособностью, то есть возможностью отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (ст. 129, 455 ГК РФ). ГОСТ Р 51303-99, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст (утратило силу), также определял товар как любую вещь, не ограниченную в обороте, свободно отчуждаемую и переходящую от одного лица к другому по договору купли-продажи. Комментируемая статья НК РФ не рассматривает в качестве объекта налогообложения имущественные права, в то время как согласно гражданскому законодательству имущественные права тоже могут выступать в качестве товара по договору купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК РФ).
Таможенное законодательство в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, может относить к товарам и иное имущество. Таможенный кодекс таможенного союза ЕврАзЭС, который является приложением к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, утвержденному решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27 ноября 2009 г. N 17 (далее — ТК ТС), определяет товар как любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу, в том числе носители информации, валюту государств — членов таможенного союза, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическую энергию и другие виды энергии, а также иные вещи, приравненные к недвижимому имуществу.
ТК ТС выделяет товары для личного пользования (предназначенные для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд физических лиц) и товары таможенного союза — находящиеся на таможенной территории таможенного союза.
Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» определяет товары как любое имущество, ввозимое в Российскую Федерацию или вывозимое из Российской Федерации.
Отдельные товары могут иметь особый режим налогообложения. Например, продовольственные товары в отношении налога на добавленную стоимость. Такой режим, согласно арбитражной практике, применяется вне зависимости от цели их приобретения — для личного употребления или для перепродажи (см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.02.2005 по делу N А65-12445/2004-СА2-8).
- Работой (для целей налогообложения) признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей физических и юридических лиц. Как деятельность работа (а также услуга) уже не может рассматриваться в качестве товара и отделена от него. Материальный результат выполненной работы может выражаться не только в создании некоей вещи (например, в постройке здания, сооружения), но и в улучшении ее качеств, например при ремонте.
Под работой НК РФ подразумевает предпринимательскую деятельность. Не является предпринимательской деятельностью и не служит объектом налогообложения работа, выполняемая в рамках трудового договора, который представляет собой соглашение между работником и работодателем. Согласно трудовому договору работодатель предоставляет работу по обусловленной трудовой функции, обеспечивает условия труда и выплачивает заработную плату, а работник выполняет данную работу с соблюдением правил внутреннего трудового распорядка (ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации).
Работа как предпринимательская деятельность может выполняться в рамках договора подряда, который имеет много разновидностей (гл. 37 ГК РФ). Например, по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или иные личные потребности заказчика, который обязан принять и оплатить работу. Кроме того, работа может выполняться в рамках договора о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах (гл. 38 ГК РФ).
- Под услугой (в целях налогообложения) признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в результате такой деятельности. Так же как работа, услуга не является имуществом, так как представляет собой деятельность, но, в отличие от работы, результат услуги не может быть отдельно реализован.
Услуги могут предоставляться в рамках договоров возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), перевозки (гл. 40 ГК РФ), транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ) и иных.
Особенности операций по реализации товаров, работ и услуг как объектов налогообложения закреплены в ст. 39 — 40 НК РФ.
- НК РФ в целях определения объекта налогообложения дает легальные определения однородных и идентичных товаров. Идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородные товары имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Признаками идентичных товаров являются физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения, производитель, его деловая репутации на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ и услуг учитываются характеристики подрядчика, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
Однородность товаров определяется по меньшему числу признаков, в числе которых: качество, товарный знак, репутация на рынке, а для работ и услуг — вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.
Так, в целях определения идентичности товаров, являющихся углеводородными ресурсами, учитывают физические характеристики и качество, функциональное назначение, страну происхождения и производителя, товарный знак и деловую репутацию на рынке.
При признании товаров однородными допускаются некоторые различия в их физических характеристиках. Такие различия не должны влиять на возможность товаров выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Аналогичное определение однородных и идентичных товаров, но для цели определения цены товаров, работ и услуг закреплено в ст. 40 НК РФ.
Кроме того, понятия однородных и идентичных товаров для цели определения начальной или максимальной цены государственного или муниципального контракта закреплено в ст. 22 Федерального закона от 5 апреля 2013 года N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». Здесь также идентичными признаются товары, работы и услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными — товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг
Налог представляет собой важную экономическую категорию. Она исторически связана с существованием и деятельностью государства. Сущность налога составляет изъятие в пользу общества установленной части от стоимости ВВП в форме обязательного взноса.
Терминология
Налог - индивидуально-безвозмездный обязательный платеж. Он взимается с граждан и организаций в виде отчуждения денежных средств, которые принадлежат им по праву хозяйственного ведения, собственности либо оперативного управления. Этот платеж необходим для финансового обеспечения функционирования государства и муниципальных образований. Сбор представляет собой обязательный взнос, который взимается с организаций и граждан, выступающий в качестве одного из условий совершения уполномоченными инстанциями и должностными лицами действий юридического характера. В их число, кроме прочего, включается предоставление прав и выдача лицензий.
Цели обязательных взносов и платежей
Сборы и налоги призваны:
Определение объекта налогообложения
Оно приведено в отраслевом Кодексе, в гл. 7. Объектом налогообложения является:
- Имущество.
- Реализация услуг/товаров/продукции.
- Расход.
- Доход.
- Прочее обстоятельство, обладающее количественной, стоимостной или иной характеристикой, с наличием которого отраслевое законодательство связывает возникновение у субъекта обязанности совершать обязательное отчисление.
Согласно НК, объект налогообложения выступает в качестве неотъемлемого элемента взноса в бюджет. Он устанавливается в ч. 2 и положениями гл. 7 отраслевого Кодекса. Для каждого платежа должен быть предусмотрен свой объект налогообложения.
Классификация
В законодательстве описаны виды объектов налогообложения. Так, имуществом признаются все объекты гражданских прав (кроме вещных), касающихся материальных ценностей, согласно ГК. Товаром считается любая реализуемая или предназначенная для этого продукция. Для регулирования отношений, касающихся взимания таможенных платежей, к данной категории отнесено также прочее имущество, предусмотренное в ТК. Работой считается деятельность, результат которой имеет материальное выражение и может реализовываться для удовлетворения нужд граждан либо организаций. Услуга представляет собой активность, итог которой не имеет стоимостного показателя. Потребление результата осуществляется в ходе исполнения деятельности. Под реализацией, согласно Кодексу, признается:
- Передача прав собственности на продукцию.
- Оказание услуг.
- Передача результата выполненной работы.
Указанные объекты налогообложения физических лиц и организаций могут иметь как на без-, так и возмездную основу. В последнем случае, в частности, имеется в виду, например, обмен продукцией, услугами или работой. Момент и место фактической реализации устанавливаются согласно ч. 2 Налогового кодекса. 
Доход
В законодательстве нет четкого определения этого объекта налогообложения. В общем виде понятие сформулировано следующим образом:
Доход представляет собой экономическую выгоду. Она устанавливается в той мере, в которой может быть определена согласно порядку гл. 23 и 25 отраслевого Кодекса.
Доход может быть:
- Валовым. Его составляют все поступления средств в пользу конкретного субъекта.
- Уменьшенным на затраты, понесенные в связи с получением ("чистая прибыль").
Доходы также классифицируются на внереализационные и поступившие от реализации. Это разделение прямо приведено в Налоговом кодексе.
Исключения
Выше приведены основные объекты налогообложения РФ. Не относятся к этой категории:
Объект налогообложения и налоговая база
Эти две категории имеют тесную связь. Налоговая база представляет собой стоимостную или другую характеристику объекта налогообложения. Она выступает в качестве одного из основных элементов системы начисления обязательных платежей. Налоговые базы классифицируют в соответствии с:
- Стоимостными показателями - величина дохода.
- Физическими параметрами - объем полученного сырья.
- Объемно-стоимостными показателями - количество реализованных услуг.
Исчисление
Его осуществляют налогоплательщики. Объект налогообложения учитывается в соответствующих документах. На основании этих данных, а также в соответствии с регистрами бухучета исчисление осуществляется по итогам каждого периода. В случае обнаружения в текущем периоде искажений (ошибок) при расчете налоговой базы, касающихся предыдущих циклов, осуществляется перерасчет. При невозможности определить конкретное время появления неточности корректировке подвергаются обязательства периода, в котором она выявлена.
Специфика расчета
Индивидуальные предприниматели выполняют исчисление налоговой базы в соответствии с данными учета расходов и доходов, а также хозяйственных операций согласно правилам, установленным Минфином и министерством по сборам и налогам. Гражданами расчет осуществляется на основании сведений о соответствующих доходах, полученных от организаций в установленных законом случаях, а также информации собственного учета. Последний выполняется в произвольной форме.
Способы установления
Их существует всего четыре. Налоговая база может устанавливаться прямым способом. Он предполагает учет документально и реально подтвержденных показателей. Косвенный способ основывается на установлении базы в сравнении с деятельностью остальных обязанных субъектов. В условном методе учитываются вторичные признаки условной величины дохода. При использовании паушального способа за основу берутся показатели суммы налога (условной). 
Методы формирования
Они имеют особое значение в отчетной практике. Существует 2 метода формирования базы:
- Накопительный. В рамках этого метода в качестве дохода признаются суммы, право на получение которых появилось в данном периоде. При этом не имеет значения, поступили ли они в действительности. Расходами признаются величины имущественных обязательств, которые возникли в отчетном периоде (в ходе исчисления подоходного налога с граждан).
- Кассовый. Его называют также методом присвоения. При кассовом способе в качестве дохода признаются суммы, которые были реально получены в конкретном периоде налогоплательщиком. Соответственно, в качестве расхода, выступает реально уплаченные суммы.
Однократность
Все элементы, в том числе и объект налогообложения, формируют совокупность параметров, достаточных и необходимых для совершения обязательного отчисления. Чтобы признать платеж законным, недостаточно просто указать его в законодательстве. В нормах должны быть исчерпывающе установлены все его элементы: объект налогообложения, ставки, тарифы, субъекты, порядок и условия уплаты. В этом случае платеж будет считаться законным. При нечеткой формулировке того или другого понятия может иметь место неоднозначное толкование отраслевых норм. В итоге это становится причиной судебных споров и лишает налогоплательщиков надлежащим образом исполнять свои обязательства.
Периоды
Они представляют собой установленный промежуток времени относительно отдельных платежей, по завершению которого осуществляется исчисление налоговой базы и суммы, которая подлежит уплате. Периоды отражают частоту отчислений. Такой объект налогообложения, как акциз, предполагает ежемесячный платеж. Если предприятие использует вмененную систему, то взносы отправляются в бюджет раз в квартал. Если объектом налогообложения является доход граждан, то платеж совершается раз в год. 
Важный момент
Налоговые периоды могут состоять из нескольких (или одного) более коротких отчетных промежутков. По их итогам отчисляются авансовые платежи. Однако для некоторых налогов отчетные периоды не предусмотрены. Например, это касается НДС, акцизов, обязательных платежей на игорный бизнес, добычу ископаемых. Вместе с этим для единого социального налога, отчислений по прибыли и имуществу организаций рассчитываются и выплачиваются с учетом авансовых отчислений по завершении отчетных периодов. На более короткие промежутки времени разбивают продолжительные циклы. К примеру, это применяется к календарному году. Такая мера обуславливается необходимостью обеспечить равномерное и регулярное поступление в бюджет установленных законом налоговых платежей на протяжении финансового года. 
В заключение
В теории объект налогообложения формулируется по-разному. Некоторые авторы под этим термином понимают юридический факт, влекущий возникновение обязанности по уплате взносов в бюджет. Другие специалисты считают этот подход некорректным. Юридическим фактом, влекущим появление налоговых обязательств они считают наличие объекта - получение дохода или обладание имуществом на протяжении финансового периода.
1. Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
(см. текст в предыдущей редакции )
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
(см. текст в предыдущей редакции )
3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
(см. текст в предыдущей редакции )
4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
6. Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.
При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
7. Однородными товарами в целях настоящего Кодекса признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.
Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.